2018年12月14日，財(cái)政部發(fā)布關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的通知，對(duì)企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范。

新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外的所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。

短期租賃，是指在租賃期開(kāi)始日，租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃（通常情況下，符合低價(jià)值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新?tīng)顟B(tài)下的絕對(duì)價(jià)值應(yīng)低于人民幣40,000.00元）。承租人對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而是采用與原經(jīng)營(yíng)租賃相似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

新租賃準(zhǔn)則最大的變化之一，承租人除對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃簡(jiǎn)化處理外，應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并對(duì)“使用權(quán)資產(chǎn)”計(jì)提折舊， 對(duì)“租賃負(fù)債”計(jì)量利息費(fèi)用，而并不需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。

企業(yè)所得稅相關(guān)政策，對(duì)于承租人來(lái)講，仍然要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種類(lèi)型分別進(jìn)行稅前扣除。因此就產(chǎn)生較大的稅會(huì)差異：1、稅務(wù)相關(guān)規(guī)定中，不確認(rèn)“ 使用權(quán)資產(chǎn)"，會(huì)計(jì)上計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊，不可稅前扣除；2、稅務(wù)相關(guān)規(guī)定中，不確認(rèn)租賃負(fù)債，會(huì)計(jì)上計(jì)提的租賃期間的融資費(fèi)用攤銷(xiāo)，不可以稅前扣除。

下面就一個(gè)案例來(lái)說(shuō)明租賃會(huì)計(jì)處理過(guò)程與所得稅納稅調(diào)整。

【案例】承租人甲公司 2021 年 1月就某辦公樓與出租人乙公司簽訂了為期11.5年的租賃協(xié)議，租賃期限為 2021年 1 月 1日至 2032 年 6 月30 日，合同約定租金按年支付，約定年租金為227,767.89元（含稅，假設(shè)支付租金時(shí)取得增值稅普票發(fā)票）， 2021年期初，甲公司按新租賃準(zhǔn)則的要求對(duì)該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)核算，不屬于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃（適用新租賃準(zhǔn)則）。

租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)如下表：

一、甲公司（承租人）會(huì)計(jì)處理

1.甲公司租賃開(kāi)始日賬務(wù)處理如下：

甲公司租賃開(kāi)始日（2021年 1 月 1 日）應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債： 該項(xiàng)資產(chǎn)租賃開(kāi)始日租賃付款額 2,619,330.74元，租賃負(fù)債初始金額2,190,374.13元，未確認(rèn)融資費(fèi)用=2,619,330.74-2,190,374.13= 428,956.60元，賬務(wù)處理如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 2,190,374.13

借：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 428,956.60

貸：租賃負(fù)債-租賃付款額 2,619,330.74

2.甲公司后續(xù)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2021年支付租賃款，取得增值稅普票發(fā)票

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 227,767.89

貸：銀行存款 227,767.89

（2）2021年攤銷(xiāo)利息支出

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 70,653.82

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用70,653.82

（3）2021年計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊：

借：管理費(fèi)用——使用權(quán)資產(chǎn)折舊 190,467.32

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 190,467.32

二、甲公司（承租人的）企業(yè)所得稅處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)， 按照以下方法扣除：（一）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

本案例中，甲公司承租屬于經(jīng)營(yíng)租賃。按照所得稅法的要求，只認(rèn)可實(shí)際支出的租金，這將導(dǎo)致和會(huì)計(jì)上計(jì)算的折舊及利息產(chǎn)生差異。 會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)處理計(jì)提的折舊費(fèi)和分?jǐn)偟睦①M(fèi)用都不能稅前扣除。 上述案例中甲公司 2021年共計(jì)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用 70,653.82 元，計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊 190,467.32 元，2020 年度共計(jì)支付租金227,767.89 元。

稅會(huì)差異如下表：

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