【真題·2018年綜合題】

甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，甲公司自20×1年2月取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,享受“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，即20×1年至20×3年免交企業(yè)所得稅，20×4年至20×6年減半，按照12.5%的稅率交納企業(yè)所得稅。甲公司20×3年至20×7年有關(guān)會計處理與稅收處理不一致的交易或事項如下：

（1）20×2年12月10日，甲公司購入一臺不需要安裝即可投入使用的行政管理用A設(shè)備，成本6 000萬元，該設(shè)備采用年數(shù)總和法計提折舊，預(yù)計使用5年，預(yù)計無凈殘值。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照年限平均法計提的折舊準(zhǔn)予在稅前扣除。假定稅法規(guī)定的A設(shè)備預(yù)計使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。

（2）甲公司擁有一棟五層高的B樓房，用于本公司行政管理部門辦公。遷往新建的辦公樓后，甲公司20×7年1月1日與乙公司簽訂租賃協(xié)議，將B樓房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，租賃期為3年，租賃期開始日為20×7年1月1日，年租金為240萬元，于每月末分期支付。B樓房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前采用年限平均法計提折舊，預(yù)計使用50年，預(yù)計無凈殘值；轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。轉(zhuǎn)換日，B樓房原價為800萬元，已計提折舊為400萬元，公允價值為1 300萬元。20×7年12月31日，B樓房的公允價值為1 500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為基礎(chǔ)計量；固定資產(chǎn)按照年限平均法計提的折舊準(zhǔn)予在稅前扣除。

假定稅法規(guī)定的B樓房使用年限及凈殘值與其轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前的會計規(guī)定相同

（3）20×7年7月1日，甲公司以1 000萬元的價格購入國家同日發(fā)行的國債，款項已用銀行存款支付。該債券的面值為1 000萬元，期限為3年，年利率為5%（與實際利率相同），利息于每年6月30日支付，本金到期一次付清。甲公司根據(jù)其管理該國債的業(yè)務(wù)模式和該國債的合同現(xiàn)金流量特征，將購入的國債分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。稅法規(guī)定，國債利息收入免交企業(yè)所得稅。

（4）20×7年9月3日，甲公司向符合稅法規(guī)定條件的公益性社團(tuán)捐獻(xiàn)現(xiàn)金600萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)許扣除。

其他資料如下：

第一，20×7年度，甲公司實現(xiàn)利潤總額4 500萬元。

第二，20×3年初，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債無余額，無未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異的可抵扣虧損，除上面所述外，甲公司20×3年至20×7年無其他會計處理與稅收處理不一致的交易或事項。

第三，20×3年至20×7年各年末，甲公司均有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。

第四，不考慮除所得稅以外的其他稅費及其他因素。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），分別計算，甲公司20×3年至20×7年各年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊，并填寫完成下列表格。

（2）根據(jù)資料（2），編制甲公司20×7年與B樓房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)及其后續(xù)公允價值變動相關(guān)的會計分錄。

（3）根據(jù)資料（3），編制甲公司20×7年與購入國債及確認(rèn)利息相關(guān)的會計分錄。

（4）根據(jù)上述資料，計算甲公司20×3年至20×6年各年末的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額。

（5）根據(jù)上述資料，計算甲公司20×7年的應(yīng)交所得稅和所得稅費用,以及20×7年末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額，并編制相關(guān)會計分錄。

【答案】

20×3年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊=6000×5/15=2000（萬元）

20×4年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊=6000×4/15=1600（萬元）

20×5年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊=6000×3/15=1200（萬元）

20×6年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊=6000×2/15=800（萬元）

20×7年A設(shè)備應(yīng)計提的折舊=6000×1/15=400（萬元）

（2）

借：投資性房地產(chǎn)——成本　 1 300

　　累計折舊　　 400

　貸：固定資產(chǎn)　　　 800

　　　其他綜合收益　　 900

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動　 200（1 500-1 300）

　貸：公允價值變動損益　　 200

（3）

借：債權(quán)投資　　 1 000

　貸：銀行存款　 1 000

借：應(yīng)收利息　　　25（1 000×5%/2）

　貸：投資收益　　25

（4）

20×3年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+400×25%=150（萬元）

20×4年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250（萬元）

20×5年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250（萬元）

20×6年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=800×25%=200（萬元）

（5）甲公司20×7年的應(yīng)交所得稅=[4 500-轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異800-投資性房地產(chǎn)應(yīng)納稅暫時性差異（200+800/50）-國債利息免稅25+公益性捐贈支出超過限額部分（600-4 500×12%）]×25%=879.75（萬元）；

甲公司20×7年的遞延所得稅費用=投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（200+800/50）×25%+固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)800×25%=254（萬元）；

甲公司20×7年的所得稅費用=879.75+254=1 133.75（萬元），

20×7年末遞延所得稅負(fù)債余額=900×25%+（200+800/50）×25%=279（萬元）。

借：所得稅費用　　1 133.75

　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　879.75

　　　遞延所得稅負(fù)債　　　54

　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　 200

借：其他綜合收益　225（900×25%）

　貸：遞延所得稅負(fù)債　　 225

【真題·2017年綜合題】

甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）為上市公司，該公司2×16年發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：

其他有關(guān)資料：

第一，本題中不考慮除所得稅外其他相關(guān)稅費的影響。甲公司適用的所得稅稅率為25%，假定甲公司在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

第二，甲公司以人民幣為記賬本位幣，外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率折算。

要求：

就甲公司2×16年發(fā)生的有關(guān)交易或事項，分別說明其應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理并說明理由；分別說明有關(guān)交易或事項是否產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅，并分別編制與有關(guān)交易或事項相關(guān)的會計分錄。

（1）1月2日，甲公司在天貓開設(shè)的專營店上線運行，推出一項新的銷售政策，凡在1月10日之前登錄甲公司專營店并注冊為會員的消費者，只須支付500元會員費，即可享受在未來兩年內(nèi)在該公司專營店購物全部7折的優(yōu)惠，該會員費不退且會員資格不可轉(zhuǎn)讓，1月2日至10日，該政策共吸引30萬名消費者成為甲公司天貓專營店會員，有關(guān)消費者在申請加入成為會員時已全額支付會員費。

由于甲公司在天貓開設(shè)的專營店剛剛開始運營，甲公司無法預(yù)計消費者的消費習(xí)慣及未來兩年可能的消費金額，稅法規(guī)定，計算所得稅時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入的時點作為計稅時點。

【答案】

交易事項（1）：

甲公司對于收取的會員費在收取時點應(yīng)當(dāng)作為合同負(fù)債處理，在兩年內(nèi)逐期攤銷計入收入。

理由：該款項雖然不退，但其賦予了消費者在未來兩年內(nèi)消費打七折的權(quán)利，甲公司負(fù)有在未來兩年內(nèi)履行該承諾的義務(wù)，且由于甲公司無法有效估計消費者的消費習(xí)慣和金額，可以按照時間分期攤銷計入損益。

借：銀行存款　　15 000（30×500）

　貸：合同負(fù)債　　　15 000

2×16年年末：

借：合同負(fù)債　　 7 500

　貸：其他業(yè)務(wù)收入　 7 500

該交易的會計處理與稅法處理相同，不產(chǎn)生暫時性差異。

（2）2月20日，甲公司閑置資金3 000萬美元用于購買某銀行發(fā)售的外匯理財產(chǎn)品，理財產(chǎn)品合同規(guī)定：該理財產(chǎn)品存續(xù)期為364天，預(yù)期年化收益率為3%，不保證本金及收益，持有期間內(nèi)每月1日可開放贖回。甲公司計劃將該投資持有至到期。當(dāng)日，美元對人民幣的匯率為1美元=6.50元人民幣。

2×16年12月31日，根據(jù)銀行發(fā)布的理財產(chǎn)品價值信息，甲公司持有的美元理財產(chǎn)品價值為3 100萬美元，當(dāng)日美元對人民幣的匯率為1美元=6.70元人民幣。

稅法規(guī)定，對于外幣交易的折算采用交易發(fā)生時的即期匯率，但對于公允價值計量的金融資產(chǎn)，持有期間內(nèi)的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額。

【答案】

交易事項（2）：

①甲公司應(yīng)將購買的外匯理財產(chǎn)品作為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算，入賬價值=3 000×6.50=19 500（萬元人民幣）。期末確認(rèn)公允價值變動及匯率變動=3 100×6.7-3 000×6.5=1 270（萬元人民幣），計入公允價值變動損益。

理由：該理財產(chǎn)品在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量不是對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，因此不能通過合同現(xiàn)金流量測試。

②2×16年12月31日，該金融資產(chǎn)的賬面價值=3 100×6.7=20 770（萬元人民幣）；

計稅基礎(chǔ)=3 000×6.50=19 500（萬元人民幣）；

資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異1 270萬元人民幣，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債317.5萬元人民幣（1 270×25%）。

相關(guān)會計處理如下：

借：所得稅費用　317.5（1 270×25%）

　貸：遞延所得稅負(fù)債　 317.5

（3）甲公司生產(chǎn)的乙產(chǎn)品中標(biāo)參與國家專項扶持計劃，該產(chǎn)品正常市場價值為1.2萬元/臺，甲公司的生產(chǎn)成本為0.8萬元/臺，按照規(guī)定，甲公司參與國家專項扶持計劃后，將乙產(chǎn)品銷售給目標(biāo)消費者的價值為1萬元/臺，國家財政另外給予甲公司補(bǔ)助款0.2萬元/臺。

2×16年，甲公司按照該計劃共銷售乙產(chǎn)品2 000臺，銷售價款及國家財政補(bǔ)助款均已收到。

稅法規(guī)定，有關(guān)政府補(bǔ)助收入在取得時計入應(yīng)納稅所得額。

【答案】

交易事項（3）：

甲公司應(yīng)將自消費者收取的2 000萬元以及自國家財政取得的400萬元補(bǔ)助款確認(rèn)營業(yè)收入。

理由：400萬元補(bǔ)助款是甲公司銷售乙產(chǎn)品給消費者，國家代消費者支付的商品價款，不屬于政府補(bǔ)助，構(gòu)成產(chǎn)品銷售收入的組成部分。

借：銀行存款　　 2 400

　貸：主營業(yè)務(wù)收入　 2 400

借：主營業(yè)務(wù)成本　 1 600

　貸：庫存商品　 1 600

該項交易的會計處理與稅法處理不存在差異。

（4）9月30日，甲公司自外部購入一項正在進(jìn)行中的研發(fā)項目，支付價款900萬元，甲公司預(yù)計該項目前期研發(fā)已經(jīng)形成一定的技術(shù)雛形，預(yù)計能夠帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入足以補(bǔ)償外購成本。甲公司組織自身研發(fā)團(tuán)隊在該項目基礎(chǔ)上進(jìn)一步研發(fā)，當(dāng)年度共發(fā)生研發(fā)支出400萬元，通過銀行存款支付。甲公司判斷有關(guān)支出均符合資本化條件，至2×16年末，該項目仍處于研發(fā)過程中。

稅法規(guī)定，企業(yè)自行研發(fā)的項目，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的部分，其計稅基礎(chǔ)為資本化金額的150%，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定費用化的部分，當(dāng)期可予稅前扣除的金額為費用化金額的150%。

【答案】

交易事項（4）：

甲公司應(yīng)當(dāng)將外購研發(fā)項目發(fā)生的支出資本化，在該項目的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)生的研發(fā)支出符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入資本化金額。

理由：外購研發(fā)項目發(fā)生的支出，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，自行研究開發(fā)項目發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則規(guī)定判斷是否符合資本化條件并分別處理。

借：研發(fā)支出——資本化支出　　 900

　貸：銀行存款　　　 900

借：研發(fā)支出——資本化支出　　 400

　貸：銀行存款　 400

該交易會計處理與稅收處理存在差異，所形成的可抵扣暫時性差異為650萬元[（900+400）×150%-（900+400）]，因該交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且不是產(chǎn)生于企業(yè)合并，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

【真題·2016年計算分析題改編】

甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）2×15年發(fā)生的有關(guān)交易或事項中，會計處理與所得稅處理存在差異的包括以下幾項：

（1）1月1日，甲公司以3 800萬元取得對乙公司20%股權(quán)，并自取得當(dāng)日起向乙公司董事會派出1名董事，能夠?qū)σ夜矩攧?wù)和經(jīng)營決策施加重大影響。取得股權(quán)時，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同，均為16 000萬元。

乙公司2×15年實現(xiàn)凈利潤500萬元，當(dāng)年取得的作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債權(quán)投資）2×15年年末市價相對于取得成本上升200萬元。甲公司與乙公司2×15年未發(fā)生交易。

甲公司擬長期持有對乙公司的投資。稅法規(guī)定，我國境內(nèi)設(shè)立的居民企業(yè)間股息、紅利免稅。

（2）甲公司2×15年發(fā)生研發(fā)支出1 000萬元，其中按照會計準(zhǔn)則規(guī)定費用化的部分為400萬元，資本化形成無形資產(chǎn)的部分為600萬元。該研發(fā)形成的無形資產(chǎn)于2×15年7月1日達(dá)到預(yù)定用途，預(yù)計可使用5年，采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值為零。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費用的50%加計扣除；形成資產(chǎn)的，未來期間按照無形資產(chǎn)攤銷金額的150%予以稅前扣除。該無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限及凈殘值的稅法規(guī)定與會計相同。

（3）甲公司2×15年利潤總額為5 200萬元。

其他有關(guān)資料：

本題中有關(guān)公司均為我國境內(nèi)居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%；預(yù)計甲公司未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

甲公司2×15年年初遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的余額均為零，且不存在未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的暫時性差異。

要求：

（1）根據(jù)資料（1）、資料（2），分別確定各交易或事項截至2×15年12月31日所形成資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，并說明是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其理由。

（2）計算甲公司2×15年應(yīng)交所得稅，編制甲公司2×15年與所得稅費用相關(guān)的會計分錄。

【答案】

（1）事項（1）：

甲公司對乙公司長期股權(quán)投資2×15年12月31日的賬面價值=3 800+ 500×20%+200×（1-25%）×20%=3 930（萬元），其計稅基礎(chǔ)為3 800萬元，該長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異，但不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅負(fù)債。

理由：在甲公司擬長期持有該投資的情況下，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成的暫時性差異將通過乙公司向甲公司分配現(xiàn)金股利或利潤的方式消除，在兩者適用所得稅稅率相同的情況下，有關(guān)利潤在分回甲公司時是免稅的，不產(chǎn)生對未來期間的所得稅影響。

事項（2）：

該項無形資產(chǎn)2×15年12月31日的賬面價值=600-600/5× 6/12=540（萬元），計稅基礎(chǔ)=540×150%=810（萬元），該無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成的可抵扣暫時性差異270萬元，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

理由：該差異產(chǎn)生于自行研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)的初始入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間。會計準(zhǔn)則規(guī)定，有關(guān)暫時性差異在產(chǎn)生時（交易發(fā)生時）既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，同時亦非產(chǎn)生于企業(yè)合并的情況下，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)暫時性差異的所得稅影響。相應(yīng)地，因初始確認(rèn)差異所帶來的后續(xù)影響亦不應(yīng)予以確認(rèn)。

（2）應(yīng)納稅所得額=會計利潤5 200-100（長期股權(quán)投資權(quán)益法確認(rèn)的投資收益）-400×50%（內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)費用化加計扣除）-600/5×6/12×50%（內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)按照稅法規(guī)定加計攤銷）=4 870（萬元），甲公司2×15年應(yīng)交所得稅金額= 4 870 ×25%=1 217.5（萬元）。

會計分錄：

借：所得稅費用　　　1 217.50

　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　1 217.50