據(jù)商務部、外匯局統(tǒng)計，2023年第一季度，我國全行業(yè)對外直接投資2771.3億元人民幣，同比增長27.3%。其中，我國境內(nèi)投資者共對全球147個國家和地區(qū)的2760家境外企業(yè)進行了非金融類直接投資，累計投資2159.7億元人民幣，同比增長26.3%。根據(jù)企業(yè)所得稅法，境內(nèi)企業(yè)來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以在其當期應納稅額中抵免。近期，筆者接到一個“走出去”企業(yè)有關境外所得申報的咨詢。

典型案例

S公司是一家高新技術企業(yè)，可以適用15%的企業(yè)所得稅稅率。2020年開始，S公司在甲國、乙國分別設立了分公司，并產(chǎn)生經(jīng)營所得。2022年，S公司在中國境內(nèi)的應納稅所得額為200萬元，位于甲、乙兩國的分公司均盈利100萬元，甲國分公司適用的稅率為20%，乙國分公司適用的稅率為10%。S公司不存在可抵免限額余額。S公司的疑問是：在企業(yè)所得稅匯算清繳時，選擇哪種境外所得抵免方式計算繳稅更為合理？

政策分析

根據(jù)《財政部 稅務總局關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）第一條，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算，或者不按國（地區(qū)）別匯總計算其來源于境外的應納稅所得額。其中，按國（地區(qū)）別分別計算即為“分國（地區(qū)）不分項”，不按國（地區(qū)）別匯總計算即為“不分國（地區(qū)）不分項”。

《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）明確了抵免限額計算等具體事項，要求企業(yè)按照計算的抵免限額與在境外實際繳納和負擔的所得稅稅額孰低，確定實際抵免限額。境外實際繳納和負擔的所得稅稅額超過抵免限額的余額，允許從次年起在連續(xù)5個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

《關于高新技術企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅〔2011〕47號）進一步明確，以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的研究開發(fā)費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產(chǎn)品（服務）收入等指標申請并經(jīng)認定的高新技術企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內(nèi)外應納稅總額。

具體計算

S公司的應納稅總額為60萬元[（200+100+100）×15%]，甲國分公司在甲國的應納稅額為20萬元（100×20%），乙國分公司在乙國的應納稅額為10萬元（100×10%）。

假設S公司選擇采用“分國（地區(qū)）不分項”的方式計算申報。根據(jù)抵免限額計算公式，S公司在甲國的抵免限額為15萬元（60×100÷400），實際繳納的稅額為20萬元，按照孰低原則，S公司在甲國的實際抵免限額為15萬元。同理可得，S公司在乙國的可抵免額為10萬元。抵免后的應納稅額為35萬元（60-15-10），S公司在甲國存在可抵免余額5萬元（20-15）。

假設S公司選擇采用“不分國（地區(qū)）不分項”的方式計算申報。S公司境外應繳納所得稅為30萬元（20+10），根據(jù)公式計算的境外抵免限額為30萬元（60×200÷400），二者相等，即S公司境外可抵免限額為30萬元。抵免后的應納稅額為30萬元（60-30），無可抵免余額。

就本案例而言，與“分國（地區(qū)）不分項”相比，S公司選擇“不分國（地區(qū)）不分項”的計算方式更具優(yōu)勢。S公司選擇以“不分國（地區(qū)）不分項”的方式計算申報，當年抵免應納稅額為30萬元，如果選擇以“分國（地區(qū)）不分項”的方式計算，雖然存在5萬元的可抵免余額，但當年抵免后的應納稅額為35萬元。

也就是說，從當年的稅負率來看，選擇“分國（地區(qū)）不分項”方式的計算結果要大于選擇“不分國（地區(qū)）不分項”方式的計算結果。同時，選擇“分國（地區(qū)）不分項”計算，需要單獨計算每個投資國（地區(qū)）的抵免限額，而選擇“不分國（地區(qū)）不分項”方式可合并計算，工作量相對較小。

實操提醒

實務中，企業(yè)在不同國家（地區(qū)）投資，取得收益或發(fā)生虧損的情況不盡相同。由于“分國（地區(qū)）不分項方式”的計算維度為國家（地區(qū)），同一投資架構層級且位于不同國家（地區(qū)）的企業(yè)之間，盈虧不得相互彌補，而“不分國（地區(qū)）不分項”的計算維度為投資架構層級，同一投資架構層級且位于不同國家（地區(qū)）的企業(yè)之間，盈虧可以相互彌補。因此，企業(yè)在不同情況下選擇不同的抵免計算方式，得到的結果可能存在差異。

以S公司為例，在其他條件不變的情況下，假設2022年度S公司甲國分公司發(fā)生10萬元虧損，乙國分公司盈利100萬元。如果選擇“分國（地區(qū)）不分項”的計算方式，經(jīng)計算，境內(nèi)外共需繳納企業(yè)所得稅款45萬元，無可抵免余額；如果采用“不分國（地區(qū)）不分項”的計算方式，甲國分公司發(fā)生的虧損可以彌補，經(jīng)計算，境內(nèi)外共需繳納企業(yè)所得稅款43.5萬元，無可抵免余額。

根據(jù)財稅〔2017〕84號文件，“分國（地區(qū)）不分項”和“不分國（地區(qū)）不分項”的抵免計算方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。基于此，筆者建議“走出去”企業(yè)在就境外分支機構所得進行企業(yè)所得稅申報時，充分考慮境內(nèi)企業(yè)實際經(jīng)營情況、境外企業(yè)盈利或虧損狀態(tài)、投資所在國（地區(qū)）企業(yè)所得稅稅率水平等多種因素，合理選擇抵免計算方式。

來源：中國稅務報，2023年05月19日，版次：08，作者：孫士杰，作者單位：國家稅務總局余姚市稅務局。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取適當?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！