2023年第128講，說稅收，談風(fēng)險(xiǎn)，講政策。今天說說“境外所得稅收抵免政策解析及計(jì)算”，這個(gè)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，多數(shù)內(nèi)地基層單位不存在該業(yè)務(wù)。

一、業(yè)務(wù)概述

（一）基本情況

1.為了緩解或消除國(guó)際間所得稅重復(fù)征稅，世界各國(guó)包括我國(guó)主要采用抵免法解決。

2.抵免法按計(jì)算方式不同，可分為全額抵免和限額抵免兩種。

3.我國(guó)參考國(guó)際慣例，出于維護(hù)本國(guó)稅收利益的考慮，采用了限額抵免法。

4.抵免法按其適用對(duì)象不同，可分為直接抵免和間接抵免兩種。

5.為提高我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，鼓勵(lì)法人形式的海外分支機(jī)構(gòu)發(fā)展，《企業(yè)所得稅法》保留直接抵免的同時(shí)，又引入了間接抵免方式。

6.抵免法按照歸集范圍不同，又可分為綜合抵免、分國(guó)（地區(qū)）抵免和分項(xiàng)抵免三種。

（二）我國(guó)的政策規(guī)定

1.政策規(guī)定

我國(guó)規(guī)定，企業(yè)可以選擇按國(guó)（地區(qū)）別分別計(jì)算［即"分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)"]，或者不按國(guó)（地區(qū)）別匯總計(jì)算［即"不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)"］其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件第八條規(guī)定的稅率，分別計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。

2.政策依據(jù)

《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)）。

二、直接抵免

（一）業(yè)務(wù)概述

1.概念

直接抵免法是指對(duì)本國(guó)納稅人直接繳納的外國(guó)所得稅給予抵免的方法。

2.適用范圍

它一般適用同一法人實(shí)體的總公司與海外公司、總機(jī)構(gòu)與海外分支機(jī)構(gòu)之間的抵免。

3.稅法抵免規(guī)定

（1）企業(yè)取得的所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

（2）超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

4.所得規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額可以抵免：

(1）居民企業(yè)來源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得。

(2）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

（二）有關(guān)直接抵免的具體規(guī)定及其含義

1.已在境外繳納的所得稅稅額

所謂已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。

但不包括：

(1）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款。

(2）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款。

(3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款。

(4）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睢?/p>

(5）按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款。

(6）按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

2.抵免限額的分類及計(jì)算公式

出于維護(hù)居住國(guó)利益考慮，我國(guó)實(shí)行的是限額抵免的方式。

所謂抵免限額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得，依照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

該抵免限額可以選擇按國(guó)（地區(qū)）分別計(jì)算（分國(guó)抵免法），或者不按國(guó)（地區(qū)）別匯總計(jì)算（綜合抵免法）。

(1）綜合抵免法

綜合抵免限額，即居住國(guó)政府對(duì)其居民跨國(guó)納稅人進(jìn)行外國(guó)稅收抵免時(shí)，將其所有來自國(guó)外的所得匯總計(jì)算一個(gè)抵免限額。

其計(jì)算公式分別如下：

抵免限額＝境內(nèi)、境外所得依《企業(yè)所得稅法》計(jì)算的應(yīng)納稅總額

x （按《企業(yè)所得稅法》計(jì)算的來源于所有國(guó)外的應(yīng)稅所得額÷境內(nèi)、境外應(yīng)稅所得總額）

境內(nèi)、境外所得依《企業(yè)所得稅法》計(jì)算的應(yīng)納稅總額

＝境內(nèi)、境外應(yīng)稅所得總額x 本國(guó)稅率

在居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）實(shí)行比例稅率的情況下，可以將上述抵免限額的計(jì)算公式簡(jiǎn)化如下：

抵免限額

＝按《企業(yè)所得稅法》計(jì)算的來源于所有國(guó)外的應(yīng)稅所得額 x 本國(guó)稅率

(2）分國(guó)抵免法

分國(guó)抵免限額，即居住國(guó)政府對(duì)其居民納稅人來自每一個(gè)外國(guó)的所得，分別計(jì)算抵免限額。其計(jì)算公式如下：

抵免限額

＝境內(nèi)、境外所得依《企業(yè)所得稅法》計(jì)算的應(yīng)納稅總額x （按《企業(yè)所得稅法》計(jì)算的來源于某國(guó)的應(yīng)稅所得額÷境內(nèi)、境外應(yīng)稅所得總額）

3.連續(xù)5個(gè)納稅年度抵免

企業(yè)取得境外所得進(jìn)行稅收抵免時(shí)，假如境外所得已納稅額超過抵免限額，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定超過抵免限額的部分，當(dāng)年不再抵免，可在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。此處的5個(gè)年度，是指從企業(yè)取得的來源于境外的所得，已經(jīng)在境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度，而不論在這5個(gè)納稅年度內(nèi)其抵免限額是否超過在境外已納稅額。

4.非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所

對(duì)于非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，其在境外已納所得稅額，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定采用直接抵免的方法，在抵免限額內(nèi)進(jìn)行抵免。

三、間接抵免

（一）概述

1.概念

間接抵免法是指對(duì)本國(guó)納稅人間接繳納的外國(guó)所得稅給予抵免的方法。即母公司所在的居住國(guó)政府，允許母公司將其子公司已繳居住國(guó)的所得稅中應(yīng)由母公司分得股息、紅利承擔(dān)的那部分稅額，來沖抵母公司的應(yīng)納稅額。

2.經(jīng)營(yíng)模式

需要注意的是，我國(guó)企業(yè)所得稅的間接抵免適用母子公司的經(jīng)營(yíng)模式，包括母、子、孫等五層公司的經(jīng)營(yíng)模式。

3.稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在法定的抵免限額內(nèi)抵免。

（二）間接抵免的具體規(guī)定及其含義

1.外國(guó)企業(yè)

（1）外國(guó)企業(yè)是指依照其他國(guó)家（地區(qū)）法律在中國(guó)境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。

（2）此處的外國(guó)企業(yè)，可能是我國(guó)的居民企業(yè)，也可能是我國(guó)的非居民企業(yè)，判定標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國(guó)境內(nèi)。

2.由居民企業(yè)直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)

具體包括：

①第一層：企業(yè)直接持有20％以上股份的外國(guó)企業(yè)。

②第二層至第五層：?jiǎn)我簧弦粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20％以上股份，且由該企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）第六條規(guī)定持股方式的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20％以上股份的外國(guó)企業(yè)。

3.股息還原成稅前利潤(rùn)

計(jì)算間接抵免的關(guān)鍵一步是將外國(guó)子公司支付的股息還原成稅前利潤(rùn)，這一稅前利潤(rùn)應(yīng)該等于上一層企業(yè)收到的下一層企業(yè)實(shí)際支付的股息加上該股息在下一層企業(yè)所應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅。

4.公式

間接抵免同樣實(shí)行限額抵免的方式，其計(jì)算公式與直接抵免方式下的公式相同。

四、其他規(guī)定

（一）納稅憑證提供

需要注意的是，企業(yè)依《企業(yè)所得稅法》規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供中國(guó)境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。

（二）政策依據(jù)

關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免的具體規(guī)定詳見以下文件：

1.《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（總局公告2010年第1號(hào)印發(fā)）。

2.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）。