案例一

境內(nèi)A咨詢公司于2018年2月收購了某香港B公司，又在B公司名下設(shè)立了境內(nèi)全資子公司C進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。2019年1月，C公司向B公司分配股利200萬元，并代扣代繳B公司5%（稅收協(xié)定稅率）預(yù)提所得稅10萬元。

香港B公司本身從事證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)，2019年4月（香港4月至次年3月為一個財年）將取得的C公司股利200萬元向A公司進(jìn)行分配（分配金額28.22萬美金，匯率1美元對人民幣6.7335元，折合人民幣190萬元，扣減已納稅款10萬元）。

A公司從境外取得190萬元股息紅利，不滿足居民企業(yè)之間股息紅利免征企業(yè)所得稅的規(guī)定，需并入應(yīng)納稅所得額計算所得稅。

問題：A公司取得股利時，是否可適用境外所得稅抵免條款，抵免之前已繳納的預(yù)提所得稅？

《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定： 企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：

（一）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；

（二）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

第二十四條規(guī)定： 居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

分析：從《企業(yè)所得稅法》第二十四條“外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額”的表述中可以看出，無論是直接還是間接控制，均應(yīng)該是外國企業(yè)在境外繳納的所得稅，代扣代繳屬于外國企業(yè)在境內(nèi)繳納的所得稅，不在抵免范圍。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十一條“企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時，應(yīng)當(dāng)提供中國境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證?！毙杼峁┑氖蔷惩舛悇?wù)機(jī)關(guān)提供的納稅憑證，境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的憑證不在范圍內(nèi)。

結(jié)論：可抵免的稅額僅限于企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計算并在境外實際繳納的稅額，并須出具境外納稅憑證。而對按照國內(nèi)稅法計算并繳納的企業(yè)所得稅則不允許抵免。因此，A公司取得股利時，不能適用境外所得稅抵免條款，抵免之前已繳納的5%預(yù)提所得稅10萬。

案例二

境內(nèi)A咨詢公司于2018年2月收購了H國B公司，又在B公司名下設(shè)立了境內(nèi)全資子公司C進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。2019年1月，C公司向B公司分配股利200萬，并代扣代繳B公司10%預(yù)提所得稅20萬元。

H國征收18%利得稅（性質(zhì)同企業(yè)所得稅），與中國簽訂了避免雙重征稅的稅收協(xié)定（但無協(xié)定優(yōu)惠稅率）。B公司取得200萬元股息紅利后，以中國稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的完稅證明申請了20萬元的稅收抵免，在H國繳納了36-20=16萬元利得稅，取得H國稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的完稅證明36萬。

問題：當(dāng)B公司再向A公司分配該164萬元股息紅利（扣減已納稅款）時，A公司能否憑36萬的完稅證明進(jìn)行抵減？

分析：從《企業(yè)所得稅法》第二十四條“外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額”的表述中可以看出，無論是直接還是間接控制，均應(yīng)該是外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅。

即使在國內(nèi)繳納的稅款，由于稅收協(xié)定避免雙重征稅的條約，在外國進(jìn)行了抵免，能夠在國內(nèi)抵免的，也僅僅是在外國實際繳納的金額，如果外國稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅憑證包含國內(nèi)已交稅款在外國抵免數(shù)，這部分金額也應(yīng)當(dāng)剔除。

結(jié)論：當(dāng)B公司再向A公司分配該164萬元股息紅利時，A公司僅能抵減16萬。

從以上兩個案例可以看出，境內(nèi)——境外——境內(nèi)的股權(quán)架構(gòu)會比完全設(shè)立在境內(nèi)增加股息紅利所得稅負(fù)25%（不享受免稅政策），再加上10%預(yù)提所得稅（有些國家或地區(qū)可能為5%）。

從法理上來看，無論是境內(nèi)的股息紅利，還是境外的股息紅利，均可以抵免，充分體現(xiàn)了不重復(fù)征收稅后利潤的所得稅精神。但一旦跨境，抵免鏈條就會斷裂，無論是國內(nèi)投資國外取得的股息紅利，還是國外投資國內(nèi)取得的股息紅利，均不能在鏈條中進(jìn)行抵免，且會切斷整個抵免鏈條。因此，在做境外收購時，我們需要考慮稅收的影響，設(shè)計收購股權(quán)的架構(gòu)。

如果未來準(zhǔn)備長期持有，主要收取股息紅利，則應(yīng)該避免這種境內(nèi)——境外——境內(nèi)的架構(gòu)，會造成股息紅利所得稅不能抵免的損失。如果未來預(yù)計對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以獲取轉(zhuǎn)讓溢價為目標(biāo)，則可以考慮境內(nèi)——境外——境內(nèi)的架構(gòu)，以獲取預(yù)提所得稅10%（優(yōu)于境內(nèi)25%）的優(yōu)惠。但需注意，該境外層級必須具有經(jīng)營實體，不能是僅持有股權(quán)的空殼公司，否則會觸發(fā)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)的問題。

作者：劉文怡，注冊會計師，稅務(wù)師，任職于藍(lán)光集團(tuán)。

實習(xí)編輯：司壹聞