為了加強(qiáng)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，規(guī)范從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為，結(jié)合新企業(yè)所得稅法和房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，國家稅務(wù)總局于3月6日制定下發(fā)了新《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號），與原《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）失效相比，新《辦法》主要有以下變化?！　?、簽訂《預(yù)售房屋銷售合同》取得的收入要求確認(rèn)為銷售收入。與原31號不同的是，新31號不再有預(yù)售收入的表述。新31號第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。同時，新31號第九條還有相同的規(guī)定，“開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計算的應(yīng)納稅所得額”。該條中強(qiáng)調(diào)“此前銷售收入的實(shí)際毛利額”，同樣將開發(fā)產(chǎn)品完工前的收入稱之為“此前銷售收入”。而原31號表述的是“該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應(yīng)納稅所得額”?！　”救苏J(rèn)為，這種變化并不是要將預(yù)售產(chǎn)品取得的收入直接計入當(dāng)期銷售收入，而是解決房地產(chǎn)企業(yè)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計算基數(shù)問題。因?yàn)?，?1號已經(jīng)取消了原“開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)”和“新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度”的規(guī)定?！　?、適應(yīng)新企業(yè)所得稅法規(guī)定，視同銷售收入作了調(diào)整。新31號第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。取消了原“將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)”這種資產(chǎn)所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移也要視同銷售的規(guī)定，這與新所得稅法是實(shí)施條例第二十五條和國稅函[2008]828號文件規(guī)定是一致的?！　?、降低了銷售未開發(fā)產(chǎn)品收入的預(yù)計最低毛利率。新31號第八條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%；開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%；開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%；屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。與原規(guī)定相比，除經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房外，其他最低毛利率降低了5個百分點(diǎn)?！　?、公益性配套設(shè)施有償移交國家有關(guān)部門的，其實(shí)際成本可以在移交當(dāng)期稅前扣除。新31號第十八條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?！　?、新增了計算成本對象的六項(xiàng)確定原則，減少了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭議。新31號第二十六條規(guī)定，計稅成本對象的確定原則有如下六項(xiàng)，即可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價差異原則、成本差異原則和權(quán)益區(qū)分原則。同時規(guī)定，成本對象由企業(yè)在開工之前合理確定，并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。原則規(guī)定明確，方便了納稅人會計核算和稅務(wù)機(jī)關(guān)計算確定成本對象。　　6、將營銷設(shè)施納入開發(fā)成本中的間接費(fèi)用。新31號第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容包括土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)六大項(xiàng)。其中間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。原31號規(guī)定，開發(fā)企業(yè)建造的售房部（接待處）和樣板房，凡能夠單獨(dú)作為成本對象進(jìn)行核算的，可按自建固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。售房部（接待處）、樣板房的裝修費(fèi)用，無論數(shù)額大小，均應(yīng)計入其建造成本。新規(guī)定取消了售房部（接待處）按自建篤定資產(chǎn)處理的做法，總的分析應(yīng)有利于納稅人?！　?、更加詳細(xì)規(guī)定了計稅成本核算的一般程序和共同成本的分配方法。新31號第二十八條規(guī)定了成本核算的一般程序，第二十九條規(guī)定了具體分配方法。第三十條就具體應(yīng)用方面作了規(guī)定，企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進(jìn)行分配：（一）土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。土地開發(fā)同時連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。（二）單獨(dú)作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。（三）借款費(fèi)用屬于不同成本對象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價法進(jìn)行分配。（四）其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。　　8、允許預(yù)提成本費(fèi)用稅前扣除。原31號規(guī)定，開發(fā)企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)應(yīng)付費(fèi)用，可以憑合法憑證計入開發(fā)產(chǎn)品計稅成本或進(jìn)行稅前扣除，其預(yù)提費(fèi)用除稅收另有規(guī)定外，不得在稅前扣除。新31號第三十二條規(guī)定，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%.（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。新法考慮了開發(fā)企業(yè)結(jié)算時間一般會延后的實(shí)際困難，允許按規(guī)定控制預(yù)提應(yīng)該發(fā)生的費(fèi)用?！　?、地下設(shè)施形成的停車場不單獨(dú)作為開發(fā)成本核算，作為公共配套設(shè)施處理。由于地下設(shè)施不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，新31號第三十三條規(guī)定，企業(yè)單獨(dú)建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。原31號規(guī)定分兩種情況處理：（一）屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。（二）屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸開發(fā)企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除開發(fā)企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理?！　?0、允許納稅人在匯算清繳前選擇任一時點(diǎn)計算計稅成本?？紤]到開發(fā)產(chǎn)品完工后，實(shí)際結(jié)算時間較長的原因，在不影響匯算清繳的情況下，新31號第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理。　　11、外資按預(yù)售收入預(yù)繳稅款改按預(yù)計毛利實(shí)繳稅款。原《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1995]153號）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)預(yù)售房地產(chǎn)并取得預(yù)收款的，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)可按預(yù)計利潤率或其他合理辦法計算預(yù)計應(yīng)納稅所得額，并按季預(yù)征所得稅，待該項(xiàng)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，銷售收入實(shí)現(xiàn)后，再依照稅法有關(guān)規(guī)定計算實(shí)際應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅稅額，按預(yù)繳的所得稅額計算應(yīng)退補(bǔ)稅額。新31號第三十八條規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)在2007年12月31日前存有銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，至該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品完工后，一律按本辦法第九條規(guī)定的辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。也就是說，原預(yù)售收入預(yù)計利潤的，在2008年實(shí)際完工后可以減除預(yù)計利潤；尚未完工的開發(fā)產(chǎn)品新取得的預(yù)售收入，按新辦法預(yù)計毛利額處理。