本文就重組情形下合并、分立的涉稅處理進(jìn)行分析，一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理的適用情形同上節(jié)所述的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購相同，在此不再贅述。

我們先通過一張表對合并、分立有一個初步的認(rèn)識：

一、合并的一般性稅務(wù)處理下的會計(jì)、稅務(wù)處理

1.同一控制下合并的會計(jì)處理原則

合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按原賬面價(jià)值計(jì)量。無論是何種合并類型（指控股、吸收、新設(shè)），合并方應(yīng)以合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額做為長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。如果支付的價(jià)款中包含被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利。綜上所述，無論采取何種合并類型、何種對價(jià)支付方式，雙方均不能確認(rèn)相關(guān)損益，集團(tuán)內(nèi)不能因?yàn)橥ㄟ^并購達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。

2.非同一控制下合并的會計(jì)處理原則

非同一控制下的合并體現(xiàn)著購買法的原則，采用以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和做為合并成本。在合并報(bào)表層面，合并成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；合并成本小于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。

3.同一控制下、非同一控制下的稅務(wù)處理原則

稅務(wù)處理不區(qū)分同一控制下還是非同一控制下的合并，全部按獨(dú)立核算原則來進(jìn)行處理，在不符合特殊性重組條件下，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

所有的合并的類型中，以控股合并最為常見和普遍，引入案例予以說明。

例1：居民企業(yè)甲、乙公司均為同一控制下（丙公司）的關(guān)聯(lián)公司，2019年5月，乙公司所有者權(quán)益總額賬面價(jià)值為1000萬元，公允價(jià)值為1200萬元；甲、乙、丙三個公司的資本公積均為100萬元，當(dāng)月，甲從其母公司（丙）受讓乙公司80%的股權(quán)，將其控股子公司丁公司價(jià)值300萬元的股權(quán)（公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）、一項(xiàng)賬面價(jià)值為200萬元、公允價(jià)值為300萬元的原材料（開具了增值稅專用發(fā)票）、銀行存款250萬元做為對價(jià)支付給丙公司。

分析：甲公司支付的對價(jià)為850萬元（300+300+250），非股權(quán)支付額為（300+250）÷850×100%＝64.71%?85%，所以應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理原則來進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理。

甲公司會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資——乙公司1000×80%＝800

貸：原材料200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）300×13%＝39

長期股權(quán)投資——丁公司300

銀行存款250

資本公積——資本溢價(jià)11

稅務(wù)處理為：甲公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300－200＝100萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；按960萬元（1200×80%＝960）做為長期股投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40萬元[（960－800）×25%＝40]

借：遞延所得稅資產(chǎn)40

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅40

丙公司做為被合并企業(yè)乙公司的股東，其會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資——丁公司300

原材料200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300×13%＝39

銀行存款250

資本公積——資本溢價(jià)11

貸：長期股權(quán)投資——乙公司800

稅務(wù)處理為：丙公司應(yīng)將取得的原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為300萬元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元；同時(shí)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（960－800）＝160萬元，繳納企業(yè)所得稅40萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn)100×25%＝25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅100×25%＝25

乙公司需將控股股東由丙變?yōu)榧准纯?，如果是吸收合并、新設(shè)合并則需進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

例2：將上例修正為甲、乙兩公司為非同一控制下的公司，丙公司為乙公司的控股公司，其余條件不變。

分析：經(jīng)測算，仍然符合一般性稅務(wù)處理原則。

甲公司會計(jì)分錄調(diào)整為：

借：長期股權(quán)投資889

貸：其他業(yè)務(wù)收入300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）300×13%＝39

銀行存款250

長期股權(quán)投資——丁公司300

借：其他業(yè)務(wù)成本200

貸：原材料200

稅務(wù)處理同會計(jì)處理一致，不存在差異。

丙公司會計(jì)分錄調(diào)整為：

借：長期股權(quán)投資——丁公司300

原材料300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300×13%＝39

銀行存款250

貸：長期股權(quán)投資——乙公司800

投資收益89

稅務(wù)處理時(shí)還需將轉(zhuǎn)讓持有的乙公司公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額160萬元，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

乙公司需將控股股東變更為甲公司。

二、合并的特殊性稅務(wù)處理下的會計(jì)、稅務(wù)處理

1.特殊性稅務(wù)處理適用條件

適用條件：①企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；②同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。

2.處理原則

①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；

可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額為：被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當(dāng)用被合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤來彌補(bǔ)。假定社會平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值同利率的乘積，就是未來被合并凈資產(chǎn)至少能產(chǎn)生的理論利潤，用這個利潤來彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損；

④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；不確認(rèn)支付對價(jià)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

例3：甲、乙公司為非同一控制下的公司，乙公司為丙公司的全資子公司，2019年5月，乙公司資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬元（賬面價(jià)值為3700萬元）、負(fù)債總額為3000萬元、所有者權(quán)益總額為1000萬元（賬面價(jià)值為700萬元）；甲、乙、丙三個公司的資本公積均為100萬元，當(dāng)月，甲從丙公司受讓乙公司80%的股權(quán)，將其控股子公司丁公司價(jià)值2350股權(quán)（公允價(jià)值、賬面價(jià)值相同）、一項(xiàng)賬面價(jià)值為200萬元、公允價(jià)值為300萬元的原材料、銀行存款50萬元做為對價(jià)。乙公司另有未超過彌補(bǔ)年限的虧損額為120萬元。假定當(dāng)年國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為5%。

分析：甲公司控股乙公司支付的對價(jià)中為2700萬元（2350+300+50），非股權(quán)支付額為2350÷2700×100%＝87.04%>85%，所以可以選擇特殊性稅務(wù)處理原則來確認(rèn)相關(guān)損益。

甲公司會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資——乙公司1000×80%＝2739

貸：其他業(yè)務(wù)收入300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）300×13%＝39

銀行存款50

長期股權(quán)投資——丁公司2350

借：其他業(yè)務(wù)成本200

貸：原材料200

長期股權(quán)投資成本2739與享有乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額800萬元之間的差額1939萬元做為合并報(bào)表的商譽(yù)來處理。

稅務(wù)處理與會計(jì)處理相同，不存在應(yīng)納稅所得額調(diào)整。

丙公司會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資——丁公司2350

原材料300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300×13%＝39

銀行存款50

貸：長期股權(quán)投資——乙公司800

投資收益1939

稅務(wù)處理：丙公司取得的股權(quán)支付額2350萬元對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以選擇暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅，而對非股權(quán)支付額350萬元對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)確認(rèn)的所得＝（1000－700）×350÷2700＝300×12.96%＝38.79萬元；同時(shí)就持有乙公司的賬面價(jià)值與公允價(jià)值確定應(yīng)納稅所得額160萬元。

乙公司只是控股股東發(fā)生了變化，做相應(yīng)變更登記即可，其以前年度未彌補(bǔ)虧損可由甲公司彌補(bǔ)的限額為＝1000×80%×5%＝40萬元。

三、分立的一般性稅務(wù)處理下的會計(jì)、稅務(wù)處理

1.分立定義

分立是指一個企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個或兩個以上的企業(yè)的法律行為，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）規(guī)定：分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。

存續(xù)分立是指原企業(yè)存續(xù)，其一部分資產(chǎn)剝離出來，設(shè)立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行理，如A變成A和B兩個企業(yè)，A和B股權(quán)結(jié)構(gòu)相同；新設(shè)分立是指原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，如由A分出B和C，A不再存續(xù)，B和C是股權(quán)結(jié)構(gòu)相同，A及其股東都要進(jìn)行清算。

企業(yè)所得稅在一般性處理時(shí)更強(qiáng)調(diào)股東在分立過程中，放棄和換取股權(quán)時(shí)，需要比照分配股息或取得清算資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。

在一般性稅務(wù)處理情形下被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；在存續(xù)分立的情況下，不區(qū)分放棄舊股與不放棄舊股兩者的差別，其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；股東系居民企業(yè)的，取得的所得如果符合居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益規(guī)定條件的，可以免繳企業(yè)所得稅；股東系非居民企業(yè)的，取得的所得應(yīng)當(dāng)依法繳納預(yù)提所得稅，并由被分立企業(yè)代扣代繳所得稅；股東系自然人的，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利”所得項(xiàng)目依法繳納個人所得稅。

在新設(shè)分立的情況下，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被分立企業(yè)要按全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對相關(guān)預(yù)提或待攤性質(zhì)費(fèi)用進(jìn)行處理、依法彌補(bǔ)虧損后確定清算所得。對其股東的處理即其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得。如股東投資成本2600萬元，持股比例30%，被分立企業(yè)留存收益8000萬，取得對價(jià)為6000萬元，股息所得為8000*30%＝2400萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得6000－2400－2600＝1000萬元；如果取得的對價(jià)為4000萬元，股息所得不變，則資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為4000－2400－2600＝－1000萬元。

需要說明的是，如果股東以貨物、機(jī)器設(shè)備、不動產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)方式回收實(shí)收資本的，被分立企業(yè)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定分別繳納增值稅及其附加。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

例4：居民企業(yè)丙公司由境內(nèi)法人股東甲公司和自然人股東乙共同以貨幣投資成立，公司的注冊資本為1000萬元，甲、乙分別占有60%和40%的股份。為滿足擴(kuò)大經(jīng)營的需要，2019年5月丙公司剝離部分資產(chǎn)成立丁公司，丁公司經(jīng)營范圍同丙公司。

分立基準(zhǔn)日，丙公司的資產(chǎn)總額為3000萬元（公允價(jià)值為3800萬元），負(fù)債1000萬元（公允價(jià)值為1000萬元），所有者權(quán)益2000萬元（公允價(jià)值為2800萬元），2000萬元中除注冊資本外全部為留存收益；此外公司尚有未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損200萬元，并于同月在市場監(jiān)管部門辦理了300萬元的減資手續(xù)。

分立方丁公司取得資產(chǎn)的賬面價(jià)值為800萬元（公允價(jià)值為1000萬元），剝離負(fù)債的賬面價(jià)值200萬元（公允價(jià)值為200萬元），剝離凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元（公允價(jià)值為800萬元），注冊資本為500萬元，甲、乙不改變原持股比例，丁公司分別向兩位股東支付銀行存款180萬元和120萬元。

分析：此案例分立涉及到三方當(dāng)事人：被分立方丙公司、丙公司的股東甲和乙、分立方丁公司。丁向甲、乙支付對價(jià)較難理解，可以分為兩個步驟來還原：第一步是丁脫胎于丙（但兩者不是母、子公司），為報(bào)答丙，擬向其支付一定的對價(jià)；第二步丙得知這個消息后，主動與丁溝通，你剛剛成立，一窮二白，如果我收了你給予的對價(jià)，你馬上就要獨(dú)立運(yùn)營需要的啟動資金從何而來，這樣吧，你把對價(jià)直接交給我的甲、乙兩位股東吧，讓他們拿上這筆對價(jià)再投入到你公司，做為初始運(yùn)營的資金來源，不需要通過我這個中間環(huán)節(jié)再去分給他們，我視同已經(jīng)收到你的對價(jià)。這樣問題就好理解了！甲、乙之所以能夠取得的對價(jià)是以被分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取分立企業(yè)的股權(quán)，同時(shí)還可能獲得一定的現(xiàn)金等部分非股權(quán)支付額。

分立的非股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為（180+120）÷800（剝離出來凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%=37.5%?15%，故適用于企業(yè)分立的一般稅務(wù)處理。

丙公司的會計(jì)處理為：

借：實(shí)收資本300

資本公積、 盈余公積、 未分配利潤等相關(guān)科目300

負(fù)債200

貸：資產(chǎn)800

丁公司的會計(jì)處理為：

借：資產(chǎn)1000

貸：負(fù)債200

實(shí)收資本、 資本公積800

丙公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：1000-800=200萬元，應(yīng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；丁公司接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值1000萬元，與入賬價(jià)值相同，不存在差異。

對甲、乙來說，前面已分析，相當(dāng)于丙公司分配資產(chǎn)給他們，他們再用該資產(chǎn)對外投資設(shè)立一家新企業(yè)，甲公司取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×60%=200×60%=120萬元，乙取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×40%=80萬元。甲取得的對價(jià)為符合規(guī)定條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益，適用免征企業(yè)所得稅政策；乙應(yīng)繳納個人所得稅80×20%＝16萬元。

甲的會計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——丁公司800×60%=480

銀行存款180

貸：長期股投資——丙公司600×60%=360

資本公積——資本溢價(jià)180

投資收益120

乙的會計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——丁公司800×40%=320

銀行存款120

貸：長期股投資——丙公司600×60%=240

資本公積——資本溢價(jià)120

投資收益80

丙公司尚有未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損200萬元不得結(jié)轉(zhuǎn)到丁公司彌補(bǔ)。

四、企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)下的會計(jì)、稅務(wù)處理

1.適用條件

被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

2.處理方法

分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

④被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：

直接將新股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零，或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到新股上。

⑤非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

對應(yīng)的股權(quán)支付部分，對被分立企業(yè)及其股東來說：新設(shè)分立，不按清算處理；存續(xù)分立，股東取得的對價(jià)不按分配進(jìn)行處理不按清算處理；取得的合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

例5：將例4修正為丁公司分別向甲、乙支付銀行存款48萬元和32萬元，其他條件不變。

分析：案例中丁公司非股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為（48+32）÷800（剝離出來凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%=10%?15%，低于15%的比例，可以適用特殊性所得稅處理。

丙公司取得的對價(jià)中可暫不確認(rèn)分立資產(chǎn)中股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但需要確認(rèn)銀行存款對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝（1000-800）×（80÷1000）=16萬元；

對丙公司未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損200萬元，可按分立資產(chǎn)公允價(jià)值占全部資產(chǎn)公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配由丁公司繼續(xù)彌補(bǔ)，丙公司可以彌補(bǔ)的虧損額為：

200×[（3800－1000）÷3800]=147.37萬元

丙公司的會計(jì)處理為：

借：實(shí)收資本300

資本公積、 盈余公積、 未分配利潤等相關(guān)科目300

負(fù)債200

貸：資產(chǎn)800

由于丁公司支付的對價(jià)中包含非股權(quán)支付銀行存款80萬元，且丙公司確認(rèn)了非股權(quán)支付對應(yīng)的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得16萬元，確定丁公司取得被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)包含非股權(quán)支付額凈額（即非股權(quán)支付額減去對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得），即丁公司取得被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被分立資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)－（非股權(quán)支付額－甲公司已確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）= 800－（80－16）= 736萬元

丁公司的會計(jì)處理為：

借：資產(chǎn)1000

貸：負(fù)債200

實(shí)收資本、 資本公積800

稅務(wù)處理時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值1000萬元，與計(jì)稅基礎(chǔ)752兩者之者差額產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，會計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用264×25%＝62

貸：遞延所得稅負(fù)債264×25%＝66

可以由丁公司繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損為：200－147.37＝52.63萬元

由于丙公司做了減資處理，對甲、乙而言，導(dǎo)致部分放棄了原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)，新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，甲、乙應(yīng)當(dāng)確認(rèn)非股權(quán)支付對應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得，即減資300萬元對應(yīng)的增值部分。

甲、乙放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)合計(jì)為2000×100%÷1000×300＝600萬元

甲應(yīng)確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得＝（800×60%－300×60%）×（48÷800×60%）=30萬元，繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅；乙應(yīng)確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得＝（800×40%－300×40%）×（32÷800×40%）=20萬元，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納相應(yīng)的個人所得稅。

調(diào)整后舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)為600－50萬＝550萬元，甲、乙將此做為其在丁公司新股的計(jì)稅基礎(chǔ)。

甲的會計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——丁公司480

銀行存款48

貸：長期股投資——丙公司600×60%=360

資本公積——資本溢價(jià)138

投資收益30

乙的會計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資--丁公司320

銀行存款32

貸：長期股投資——丙公司600×60%=240

資本公積——資本溢價(jià)92

投資收益20

如果丙公司未進(jìn)行減資，可以直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。按比率確定新股計(jì)稅基礎(chǔ)，本案中如果丙公司未進(jìn)行減資分立，調(diào)減的舊股計(jì)稅基礎(chǔ)=股東持有的舊股（丙公司）的總成本×丙公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/丙公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）=2000×800/2800=571.43萬元，以此金額做為甲、乙在丁公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

實(shí)務(wù)中合并、分立可以說是稅收業(yè)務(wù)中最為復(fù)雜的重點(diǎn)和難點(diǎn)，其形式多樣、業(yè)務(wù)繁雜，筆者水平有限，本文只就較為普遍形式做了簡要介紹，旨在拋磚引玉，不足之處，請大家多多指教。

　　作者馮老師，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人