新收入準則下預(yù)估銷售退回的會計、稅務(wù)與遞延所得稅處理

彭懷文

最近有人咨詢：預(yù)估銷售退回需要確認遞延所得稅資產(chǎn)嗎？

執(zhí)行新收入準則，預(yù)估存在銷售退回的情況，并沒有將所有收入確認為收入，而是根據(jù)退貨率確認預(yù)計負債，確認應(yīng)收退貨成本。稅法是否不確認銷售退回部分？那么對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)是否要對應(yīng)進行確認？

我的解答：

企業(yè)執(zhí)行新收入準則情況下，根據(jù)預(yù)估的退貨率確認預(yù)計負債（預(yù)估退貨）和應(yīng)退貨成本，實際上是少確認了收入。

而稅法方面（企業(yè)所得稅），對于退貨的確認是按照實際發(fā)生后才能確認，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定：“企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入?！?/p>

因此，會計確認的收入與成本，與稅務(wù)確認的應(yīng)稅收入與成本，是存在明顯差異的。差異的結(jié)果，就是需要在企業(yè)所得稅匯算申報時，做納稅調(diào)增。

納稅調(diào)增的結(jié)果，當然就是需要先多交稅（理論上）；后期如果實際發(fā)生退貨再做相反調(diào)整，然后抵減前期多交的稅金；如果沒有發(fā)生退貨或少退貨，會計上就要重新確認收入，會計上就需要“交稅”，但是稅務(wù)方面在前期已經(jīng)實際繳納，只要會計上沖減就可以了。

——因此，預(yù)估銷售退回，產(chǎn)生稅會差異，導(dǎo)致的需要先交稅金，是一項“資產(chǎn)”，該資產(chǎn)是因為所得稅原因產(chǎn)生，是“所得稅遞延資產(chǎn)”。

綜上，預(yù)估銷售退回需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。

可是，還是有人不太完全理解，周末正好深入分析一下。

一、會計準則規(guī)定

《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》第三十二條規(guī)定：“對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當作為會計估計變更進行會計處理?！?/p>

二、稅法規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定：

（一）企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：

1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制;

3.收入的金額能夠可靠地計量;

4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

……

（五）企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。

三、實務(wù)案例

甲公司是一家健身器材銷售公司。2020年11月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2020年12月31日之前支付貨款，在2021年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率約為20%。在2020年12月31日，甲公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生退回時取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。

（一）甲公司2020年會計處理

甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.2020年11月1日發(fā)出健身器材時：

（1）確認收入與預(yù)計負債（退貨）

借：應(yīng)收賬款 282.50萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200.00萬元（250萬元×80%）

預(yù)計負債—應(yīng)付退貨款 50萬元（250萬元×20%）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 32.50萬元

（2）確認銷售成本與預(yù)估退貨成本

借：營業(yè)務(wù)成本 160.00萬元（200萬元×80%）

應(yīng)收退貨成本 40.00萬元（200萬元×20%）

貨：庫存商品 200.00萬元

2.2020年12月31日前收到貨款時：

借：銀行存款 282.50萬元

貸：應(yīng)收賬款 282.50萬元

3.2020年12月31日，甲公司對退貨率進行重新評估（退貨率降低10%）：

（1）調(diào)整預(yù)計負債和收入

借：預(yù)計負債-應(yīng)付退貨款 25.00萬元（250萬元×10%）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 25.00萬元（250萬元×10%）

（2）調(diào)整銷售成本與預(yù)估退貨成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 20.00萬元（200萬元×10%）

貸：應(yīng)收退貨成本 20.00萬元（200萬元×10%）

（二）甲公司2020年稅務(wù)處理及稅會差異分析與納稅調(diào)整

1.稅務(wù)處理與稅會差異分析

根據(jù)國稅函[2008]875號規(guī)定，甲公司銷售已經(jīng)企業(yè)所得稅的商品銷售收入確認條件，應(yīng)全部確認為應(yīng)稅收入，即應(yīng)稅收入應(yīng)該是250萬元。而會計方面雖然經(jīng)過12月31日對退貨率重新評估后進行了調(diào)整，依然還是有10%的退貨是沒有確認收入。因此，稅務(wù)處理與會計處理在收入方面存在差異為25.00萬元，應(yīng)做納稅調(diào)增。由于是稅務(wù)確認收入，而會計不確認收入，應(yīng)按照“視同銷售”進行納稅調(diào)整。

對于成本，按照配比原則，稅務(wù)確認了全部收入，成本也應(yīng)全部確認并稅前扣除。而會計核算同樣遵守了配比原則，因為收入有10%退貨沒有確認，成本同樣也沒有確認。因此，成本方面，稅務(wù)與會計也存在著20萬元的差異，應(yīng)與收入一同通過“視同銷售”進行納稅調(diào)整。

經(jīng)過“視同銷售”納稅調(diào)整后，最終對應(yīng)納稅所得額的影響額為5萬元（25萬元-20萬元），對應(yīng)交稅額的影響額為1.25萬元（假定稅率為25%）。由于多繳納的1.25萬元稅金，預(yù)計在后期（2021年）可以得到抵減，因此可以確認為——遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25萬元

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交企業(yè)所得稅 1.25萬元

2.納稅調(diào)整（2020年度）

第一步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》,見表-1：

第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，見表-2：

（三）甲公司2021年會計處理

2021年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量400件，退貨已經(jīng)支付，紅字發(fā)票已經(jīng)開具。

1.退貨、退款并開具紅字發(fā)票等

借：庫存商品 16萬元（400件×0.04萬元）

預(yù)計負債-應(yīng)付退貨款 25.00萬元

貸：應(yīng)收退貨款 20.00萬元

主營業(yè)務(wù)收入 5.00萬元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） -2.08萬元（400件×0.04萬元×13%）

銀行存款 18.08萬元（400件×0.04萬元×113%）

2.比預(yù)估退貨數(shù)量少，確認為銷售成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 4.00萬元

貸：應(yīng)收退貨成本 4.00萬元

（四）甲公司2021年稅務(wù)處理及稅會差異分析與納稅調(diào)整

1.稅會差異分析

會計方面，因為退貨量低于預(yù)估，確認了100件銷售收入5.00萬元；稅務(wù)方面，由于收入已經(jīng)全部在2020年度已經(jīng)確認為應(yīng)稅收入，故不能新確認收入，但是實際發(fā)生退貨400件，應(yīng)沖減收入400件×500元=20萬元，即確認收入為-20萬元。會計處理與稅務(wù)處理的差異=5萬元-（-20萬元）=25萬元。注意看，與2020年度的稅會差異金額完全一致，只是差異方面變化了：2020年度是需要納稅調(diào)增，2021年度是需要納稅調(diào)減。

同樣，成本跟收入一樣，也是需要做納稅調(diào)整，2021年度與2020年度正好方向相反了。

2.納稅調(diào)整（2021年度）

第一步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》,見表-3：

第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，見表-4：

說明：實務(wù)中，可能申報系統(tǒng)不讓單獨填寫負數(shù)，但是多項納稅調(diào)整抵減后就可以填寫了；或者當“納稅調(diào)增”為負數(shù)時，就填寫到“納稅調(diào)減”，反之亦然。

3.遞延所得稅

2020年度由于納稅調(diào)增，增加了5萬元的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致提前繳納所得稅，最后確認了“遞延所得稅資產(chǎn)”；而等到2021年實際發(fā)生退貨業(yè)務(wù)后，正好又做相反納稅調(diào)整，因此也就需要沖銷已經(jīng)確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”。

借：遞延所得稅資產(chǎn) -1.25萬元

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交企業(yè)所得稅 -1.25萬元

說明：在實務(wù)中，通常不會單獨對每一筆業(yè)務(wù)進行確認遞延所得稅，通常是對所有暫時性差異分析后，和“所得稅費用”等合并一起確認并做會計分錄。