土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)外部成本來說，土地增值稅是影響房地產(chǎn)項目收益較大的稅種之一，如何在土地增值稅清算中有效地降低稅費保證企業(yè)收益，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要重點思考的問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算工作中, 應該搞清楚扣除項目的相關(guān)規(guī)定,把握清算政策的界定標準,本期華稅文章將對此進行梳理。

一、清算單位

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）第三條規(guī)定，《規(guī)程》所稱土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應繳納土地增值稅稅款的行為。

根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第一條規(guī)定，土地增值稅的清算單位包括以下兩個方面：

土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。

開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。

由于土地增值稅是地方稅，各省、自治區(qū)及直轄市根據(jù)自身房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的特點，發(fā)布了適用于本地區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目的清算政策。例如，《江蘇省地方稅務局關(guān)于土地增值稅若干問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2015]8號）第一條規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進行清算。對于國家有關(guān)部門批準分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位進行清算。對開發(fā)周期較長，納稅人自行分期的開發(fā)項目，可將自行分期項目確定為清算單位，并報主管稅務機關(guān)備案。對同一宗地塊上的多個批準項目，納稅人進行整體開發(fā)的，可將該宗土地上的多個項目作為一個清算單位，并報主管稅務機關(guān)備案?！督K省地方稅務局關(guān)于調(diào)整土地增值稅有關(guān)政策的公告》（蘇地稅規(guī)[2016]7號）第一條將“‘關(guān)于土地增值稅清算單位’中‘對同一宗地塊上的多個批準項目，納稅人進行整體開發(fā)的，可將該宗土地上的多個項目作為一個清算單位，并報主管稅務機關(guān)備案’的內(nèi)容廢止。根據(jù)上述兩個文件，房地產(chǎn)企業(yè)自行分期項目可以確定為清算單位。

《北京市地方稅務局關(guān)于土地增值稅清算管理若干問題的通知》（京地稅地[2007]325號）第四條規(guī)定，對于一個房地產(chǎn)開發(fā)項目，在開發(fā)過程中分期建設(shè)、分期取得施工許可證和銷售許可證的，主管地方稅務機關(guān)可以根據(jù)實際情況要求納稅人分期進行清算。

北京市土地增值稅征管實務中，在商品房取得預售款項前，以發(fā)改委的項目審批到主管稅務機關(guān)進行備案，核定預征率按項目預繳土地增值稅。在項目銷售比例達到85%以上時，稅務機關(guān)向企業(yè)下達清算通知書，按照整體項目進行土地增值稅清算，不要求分期清算。房地產(chǎn)企業(yè)可根據(jù)項目的實際情況測算分期清算的應納稅額，若稅負低于整體項目的清算稅負，應向主管稅務機關(guān)提供分期開發(fā)的資料，申請分期清算土地增值稅。

二、利息扣除

在房地產(chǎn)項目開發(fā)過程中，由于很多企業(yè)自有資金不足，經(jīng)常會選擇各種方式獲取資金，以保證項目的正常進行，主要包括銀行貸款、民間借貸等方式，通過這些方式獲取的資金，房地產(chǎn)企業(yè)在辦理土地增值稅清算時，已發(fā)生的利息支出可選擇按比例扣除或是據(jù)實扣除。

根據(jù)《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條的規(guī)定，

（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。

根據(jù)此規(guī)定，對于房地產(chǎn)企業(yè)從非金融機構(gòu)獲得的借款，由于其支付的利息無法取得金融機構(gòu)證明，盡管企業(yè)可以取得資金提供者所在地稅務機關(guān)代開的發(fā)票，但也不能據(jù)實扣除。

同時，220號文中規(guī)定的“同類同期貸款利率“指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率，既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

需要注意的是，對統(tǒng)借統(tǒng)還發(fā)生的利息支出能否據(jù)實扣除，現(xiàn)行政策規(guī)定并不明確。2013年5月，國家稅務總局官網(wǎng)對納稅人咨詢的該問題，答復可以據(jù)實扣除。部分地區(qū)的稅務機關(guān)對此也作了明確，比如《青島市地方稅務局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務問題問答〉的通知》（青地稅函[2009]47號）規(guī)定，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，分攤給集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用，且收取的利息不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平的，可以憑借入方出具的金融機構(gòu)借款證明和集團內(nèi)部分配使用決定，在使用借款的企業(yè)間合理分攤利息費用，據(jù)實扣除。

另外，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，銀行罰息屬于納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金，不屬于行政罰款，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但土地增值稅稅前扣除的處理與之截然不同。根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第八條第二款的規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

三、稅費扣除

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第五款規(guī)定：與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。營業(yè)稅金及附加強調(diào)的是繳納。

（一）城市維護建設(shè)稅及教育費附加的扣除

《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設(shè)稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。根據(jù)該規(guī)定，若房地產(chǎn)項目的增值稅實際稅負率超過預征率，那么該項目實際負擔的附加稅費相應也會超過預繳增值稅時繳納的附加稅費。在此情況下，據(jù)實扣除對企業(yè)較為有利。房地產(chǎn)企業(yè)應對增值稅按項目設(shè)置輔助賬核算，從而可以準確計算附加稅費。反之，若房地產(chǎn)項目增值稅實際稅負率低于預征率，則按預繳增值稅時實際繳納的附加稅費扣除對企業(yè)更有利。

（二）印花稅的扣除

《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）規(guī)定，細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅。因此，在轉(zhuǎn)讓新建房時，印花稅不作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金進行扣除。

《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算須提供合法有效憑證進行稅前扣除?！锻恋卦鲋刀惽逅愎芾硪?guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）對這個問題進行了放寬，第二十一條規(guī)定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。該條款提出了根據(jù)業(yè)務實質(zhì)進行扣除的原則。實踐中，部分稅務機關(guān)會參考合同內(nèi)容允許部分沒有發(fā)票的成本進行稅前扣除。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在進行土地增值稅清算時，應當全面了解不同層級的稅收政策，通過選擇、適用最優(yōu)的扣除方法，降低土地增值稅稅負。