（二）價(jià)值時(shí)點(diǎn)

納稅人從簽訂房屋買賣合同、取得產(chǎn)權(quán)，到成功將房屋銷售出去，需要一段相對(duì)較長(zhǎng)的時(shí)間，在房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)較大的情況下，價(jià)值時(shí)點(diǎn)的選擇很重要。假設(shè)納稅人2006年簽訂購(gòu)房合同，2016年辦理產(chǎn)權(quán)證取所不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，2019年將不動(dòng)產(chǎn)銷售給他人，2006、2016、2019年三個(gè)時(shí)間點(diǎn)的評(píng)估價(jià)格是有差別的，而且差別比較大。但是，土地增值稅相關(guān)法規(guī)并沒(méi)有就價(jià)值評(píng)估時(shí)點(diǎn)作出規(guī)定。北京市土地增值稅扣除項(xiàng)目評(píng)估技術(shù)指引（2016年2月29日發(fā)布）對(duì)價(jià)值時(shí)點(diǎn)的規(guī)定也不確定，“依據(jù)本指引開展舊房及建筑物價(jià)格估價(jià)活動(dòng)，價(jià)值時(shí)點(diǎn)為納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的時(shí)點(diǎn)。即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的交易合同簽訂之日、或房地產(chǎn)拍賣成交之日，或產(chǎn)權(quán)交易成交之日。”

因《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第7條第4款規(guī)定，舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。因考慮到成新度折扣率，這里的重置成本，應(yīng)該指納稅人銷售舊房時(shí)的重置成本。因此，舊房及建筑物的價(jià)值評(píng)估時(shí)點(diǎn)應(yīng)該為土地增值稅納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)讓房屋的時(shí)間，而不是土地增值稅納稅義務(wù)人購(gòu)進(jìn)房屋的時(shí)間，也不是納稅人購(gòu)進(jìn)房屋時(shí)簽訂購(gòu)房合同的時(shí)間。

但對(duì)于土地使用權(quán)的價(jià)值評(píng)估，究竟是采用與舊房一樣的價(jià)值時(shí)點(diǎn)？還是應(yīng)當(dāng)以納稅義務(wù)人購(gòu)進(jìn)土地使用權(quán)的時(shí)間為價(jià)值時(shí)點(diǎn)？有人認(rèn)為，從《土地增值稅暫行條例》《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》《土地增值稅納稅申報(bào)表》（三）中可以分析推導(dǎo)出來(lái)，土地使用權(quán)的價(jià)值時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是過(guò)去，即納稅人取得土地使用權(quán)的時(shí)間。也只有以納稅人取得土地使用權(quán)的時(shí)間作為價(jià)值時(shí)點(diǎn)，才能與“取得土地時(shí)的基準(zhǔn)地價(jià)”相匹配，以納稅人取得土地使用權(quán)的時(shí)間作為價(jià)值時(shí)點(diǎn)，評(píng)估價(jià)格與納稅人取得土地使用權(quán)的實(shí)際支出成本才更接近。但也有不足之處：

首先，房隨地走、地隨房移是處理房屋和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租、抵押?jiǎn)栴}的一個(gè)基本原則，將一并受讓的房屋與土地使用權(quán)分開評(píng)估，且選擇不一樣的價(jià)值時(shí)點(diǎn)，缺乏合適理由。

其次，對(duì)于采用發(fā)票作為扣除憑據(jù)的，扣除項(xiàng)目的金額按照發(fā)票所載金額從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。這里的發(fā)票記載金額一般情況下都包含了土地使用權(quán)價(jià)格。發(fā)票記載的土地使用權(quán)價(jià)格之所以能每年加計(jì)5%扣除，是文件制定者充分考慮了通貨臌脹等因素，在法規(guī)未規(guī)定評(píng)估價(jià)格有5%加計(jì)扣除的情況下，選擇納稅人取得土地使用權(quán)時(shí)的基準(zhǔn)地價(jià)進(jìn)行評(píng)估對(duì)納稅人不太公平。

（三）重置成本

對(duì)于何為重置成本，是購(gòu)買支出成本，還是自建支出成本？重置成本的內(nèi)涵是什么？土地增值稅法規(guī)沒(méi)有予以明確。《房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范》（GB/T50291-2015）規(guī)定，測(cè)算房地產(chǎn)重置成本應(yīng)當(dāng)符合兩個(gè)要求：1.重置成本和重建成本應(yīng)為在價(jià)值時(shí)點(diǎn)重新開發(fā)建設(shè)全新狀況的房地產(chǎn)的必要支出及應(yīng)得利潤(rùn)；2.房地產(chǎn)的必要支出及應(yīng)得利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)包括土地成本、建設(shè)成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、投資利息、銷售稅費(fèi)和開發(fā)利潤(rùn)。在舊房土地增值稅扣除項(xiàng)目金額評(píng)估中，多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可《房地產(chǎn)評(píng)估規(guī)范》中對(duì)重置成本的界定，認(rèn)為房屋重置成本不應(yīng)該包括開發(fā)利潤(rùn)和應(yīng)納稅金。比如，《北京市土地增值稅扣除項(xiàng)目評(píng)估技術(shù)指引》（2016年2月29日發(fā)布）規(guī)定，舊房及建筑物重置成本價(jià)，是指采用價(jià)值時(shí)點(diǎn)的建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備及建筑技術(shù)、工藝等，在價(jià)值時(shí)點(diǎn)的國(guó)家財(cái)稅制度和市場(chǎng)價(jià)格體系下，重新建造與估價(jià)對(duì)象建筑物具有相同效用的全新建筑物的必要支出。舊房及建筑物重置成本采用成本法評(píng)估，包括前期開發(fā)成本、房屋建設(shè)成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用及其他成本費(fèi)用。

納稅人不認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)，納稅人的理由是，若出售房屋系納稅人從他人手中購(gòu)入，原出售方不會(huì)以成本價(jià)銷售，正常情況下應(yīng)當(dāng)是以成本加利潤(rùn)的模式銷售；既然購(gòu)進(jìn)房屋含有利潤(rùn)，自建房屋的重置成本也有必要考慮應(yīng)得利潤(rùn)。

（四）成新度折扣率

對(duì)于何為成新度折扣率，土地增值稅法規(guī)并未進(jìn)行定義。是按使用年限計(jì)算，還是按房屋的完損等級(jí)確定？稅收法規(guī)未予以明確。“成新率”一詞出現(xiàn)在《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》（國(guó)務(wù)院令第91號(hào)）中，該辦法規(guī)定，用重置成本法進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該項(xiàng)資產(chǎn)在全新情況下的重置成本，減去按重置成本計(jì)算的已使用年限的累積折舊額，考慮資產(chǎn)功能變化、成新率等因素，評(píng)定重估價(jià)值；或者根據(jù)資產(chǎn)的使用期限，考慮資產(chǎn)功能變化等因素重新確定成新率，評(píng)定重估價(jià)值。而《房屋完損等級(jí)評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)》并不考慮房屋使用年限，從房屋的結(jié)構(gòu)、裝修、設(shè)備來(lái)確定房屋是完好標(biāo)準(zhǔn)、基本完好標(biāo)準(zhǔn)、一般損害標(biāo)準(zhǔn)，還是嚴(yán)重?fù)p害標(biāo)準(zhǔn)。

《北京市土地增值稅扣除項(xiàng)目評(píng)估技術(shù)指引》規(guī)定，成新度折扣率是指扣除建筑物因折舊造成價(jià)值減損后的余值占建筑物重置成本的百分比。成新度折扣率的計(jì)算以納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的時(shí)點(diǎn)，采用年齡-壽命法，具體以直線法和觀察法綜合確定。直線法計(jì)算成新度折扣率的基本公式：成新度折扣率=1-（1-殘值率）×已經(jīng)使用年限/經(jīng)濟(jì)耐用年限。其中：已經(jīng)使用年限=納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物年份-房屋建成年份。

房產(chǎn)經(jīng)濟(jì)耐用年限和殘值率表

觀察法計(jì)算成新度折扣率的公式：成新度折扣率=基礎(chǔ)工程部分得分×權(quán)得+結(jié)構(gòu)工程部分得分×權(quán)重+設(shè)備安裝及裝飾工程部分得分×權(quán)重。

不同建筑結(jié)構(gòu)主要工程項(xiàng)目權(quán)重比例

（未完待續(xù)）