房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的重要行業(yè)之一，承擔(dān)著非常繁雜的稅負(fù)，營(yíng)改增之前有營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增之后有增值稅，還有流轉(zhuǎn)稅附帶的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。另外，還有一些小稅種，像房產(chǎn)稅，城鎮(zhèn)土地使用稅，印花稅等等，除此之外，還有一個(gè)特殊的稅種，區(qū)別于其他行業(yè)，是房地產(chǎn)企業(yè)特有的，它就是我們接下來要講到的土地增值稅。

土地增值稅對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)來說是個(gè)大稅，根據(jù)土地增值稅的計(jì)算特點(diǎn)，我們用表格來列示下增值額的變化對(duì)土地增值稅占營(yíng)業(yè)收入比重的影響。

從上面的表格可以看出如果增值率超過50%的話，土地增值稅的稅負(fù)率和增值稅的稅率11%就基本持平了，但是增值稅有進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，而土地增值稅就是赤裸裸的負(fù)擔(dān)。因此各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也將土地增值稅作為重點(diǎn)稅種納入管理。接下來我們就來具體講解下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的計(jì)算。

首先，我們對(duì)土地增值稅進(jìn)行一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其土地增值稅的計(jì)算有別于其他行業(yè)的一個(gè)特點(diǎn)是："納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)".具體辦法由省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r確定。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到銷售房產(chǎn)的預(yù)收款時(shí)，就要按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)局規(guī)定的稅率預(yù)繳土地增值稅，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國(guó)務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。也就是說不管財(cái)務(wù)賬面是否確認(rèn)收入，只要收到錢就應(yīng)該繳納土地增值稅。不過規(guī)定中提到的是預(yù)收款，也就是真正銷售收到的款項(xiàng)，所以如果收到的是意向金，建議不宜在預(yù)收款項(xiàng)中核算，應(yīng)該在其他應(yīng)付款中核算，這樣推遲納稅義務(wù)，也就能夠?yàn)槠髽I(yè)減輕負(fù)擔(dān)。

其次，土地增值稅是超率累進(jìn)稅率制，按照增值額占扣除項(xiàng)目的比例確定稅率。具體規(guī)定如下表：

根據(jù)上面的原理，我們結(jié)合一個(gè)例子來說明下土地增值稅率的計(jì)算（以營(yíng)改增之前的數(shù)據(jù)為例）：

假設(shè)需要清算土地增值稅的房屋收入為258，750，000.00元，可以扣除的房屋成本包括土地成本和開發(fā)成本，合計(jì)103，650，000.00元?？梢钥鄢拈_發(fā)費(fèi)用按照不能提供金融機(jī)構(gòu)證明利息的，為房屋成本的10%，即10，365，000.00元。需要繳納的稅費(fèi)有營(yíng)業(yè)稅5%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%，計(jì)算結(jié)果為14，490，000.00元[258，750，000.00×5%×（1+7%+3%+2%）].其他項(xiàng)目按照房屋成本的20%扣除，最終計(jì)算如下表所示。

營(yíng)改增之前的土地增值稅計(jì)算比較簡(jiǎn)單，只要按項(xiàng)目歸集相關(guān)成本和收入，清晰核算即可。營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不再繳納營(yíng)業(yè)稅，而是繳納增值稅。因此這里就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)問題，扣除項(xiàng)目中的第二項(xiàng)"繳納的稅費(fèi)"，就應(yīng)該重新定義。此外，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)入"營(yíng)業(yè)稅金及附加"，可以與收入科目相匹配，但是增值稅屬于價(jià)外稅，不在"營(yíng)業(yè)稅金及附加"中核算，所以不可以在繳納的稅費(fèi)中扣除。

然后就是附加稅費(fèi)的計(jì)算，營(yíng)業(yè)稅下，附加稅費(fèi)是隨著項(xiàng)目應(yīng)該繳納的營(yíng)業(yè)稅計(jì)算的，但是在增值稅下，根據(jù)收入計(jì)算銷項(xiàng)稅額，如果該企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，或者該項(xiàng)目屬于簡(jiǎn)易征稅的情況，那么該項(xiàng)目收入對(duì)應(yīng)的增值稅就是企業(yè)最終需要繳納的增值稅，因此，附加稅費(fèi)的計(jì)算就可以直接計(jì)算出來。但是房地產(chǎn)企業(yè)一般規(guī)模都比較大，一個(gè)項(xiàng)目動(dòng)輒都會(huì)超過一般人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)500萬元，因此對(duì)于一般納稅人而言，附加稅費(fèi)的計(jì)算不僅要考慮收入對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，還應(yīng)該考慮該項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅才是計(jì)算附加稅費(fèi)的基礎(chǔ)，所以如何核算該項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅是比較關(guān)鍵的問題。

關(guān)于企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不僅包括能夠直接歸屬于該項(xiàng)目的建筑，材料成本，還有一些不能直接歸屬于該項(xiàng)目的間接費(fèi)用，或者日常辦公的費(fèi)用。針對(duì)不同性質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以分別處理，能直接歸屬于該項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)該分項(xiàng)目列明細(xì)具體核算，不能直接歸屬的可以參考國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告中提到的"建筑規(guī)模"的比例進(jìn)行攤銷?？傊瑺I(yíng)改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)稅核算將會(huì)變得更為復(fù)雜和繁瑣。業(yè)內(nèi)曾經(jīng)流傳這么一句話，房地產(chǎn)的項(xiàng)目核算不清楚的，不一定有問題，但是能核算清楚的，一定有問題，這就說明了房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算難，會(huì)計(jì)不好做。

除了上述問題，大家都知道土地增值稅有兩種清算情形，一種是應(yīng)當(dāng)清算，一種是可以清算。

一、納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；

（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；

（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

二、對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

（一）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

（二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

（三）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

（四）省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

對(duì)前款所列第（三）項(xiàng)情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。

從上述規(guī)定可以看出，在可清算的情況下，企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)尾房，那土地增值稅清算以后，銷售尾房的情況下，如何計(jì)算土地增值稅呢？目前，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算后銷售尾房主要根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第八條規(guī)定處理，即：在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算（單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積）。納稅人已清算項(xiàng)目繼續(xù)銷售的，應(yīng)在銷售的當(dāng)月進(jìn)行清算，不再先預(yù)征后重新啟動(dòng)土地增值稅清算。

除了上述核算的復(fù)雜性，還有更多細(xì)化的問題沒有解決，比如如果企業(yè)一直沒有確認(rèn)收入，增值稅也一直是預(yù)繳，那么達(dá)到土地清算條件的情況下，土地增值稅應(yīng)該如何確認(rèn)扣除項(xiàng)目？現(xiàn)在很多規(guī)定條款還不是特別明細(xì)，不管是稅務(wù)局還是企業(yè)都是本著謹(jǐn)慎的原則行事的，因此企業(yè)在遇到相關(guān)財(cái)稅問題的時(shí)候，一定要咨詢自己的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員，以免發(fā)生不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)一直都是財(cái)會(huì)人眼中的神秘地帶，各項(xiàng)復(fù)雜的成本核算，各種繁瑣的稅額計(jì)算，已經(jīng)使得很多財(cái)會(huì)人員望而生畏。營(yíng)改增之后，土地增值稅實(shí)際操作的問題將更加突出，因此，時(shí)刻關(guān)注國(guó)家出臺(tái)的文件，隨時(shí)與自己的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，才能避免稅務(wù)問題的發(fā)生。

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