虛開增值稅專用發(fā)票逃避繳納消費(fèi)稅的構(gòu)罪分析

謝文浩（一審承辦人）

裁判要旨

虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀目的要件不能限制為騙取增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，對(duì)于以從國家獲得不法稅款利益為目的，大肆虛開增值稅專用發(fā)票，嚴(yán)重危害增值稅專用發(fā)票管理秩序，并給國家稅款造成巨大損失的，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

□案號(hào) 一審：（2020）浙0502刑初207號(hào) 二審：（2021）浙05刑終24號(hào)

案 情

公訴機(jī)關(guān)：浙江省湖州市吳興區(qū)人民檢察院。

被告人：李春江、陳剛、孫淦榮等。

吳興區(qū)人民法院審理查明，2017年4月，被告人李春江、陳剛、孫淦榮、李世棟（另案處理）經(jīng)事先預(yù)謀，利用被告人孫淦榮經(jīng)營的湖州吳興尹介圩潤滑油加工廠（以下簡(jiǎn)稱尹介圩加工廠，在該廠無實(shí)際生產(chǎn)、加工條件，無真實(shí)貨物交易的情況下，通過接受品名為瀝青、芳烴等非成品油的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，直接變票開具品名為燃料油、輕質(zhì)燃料油的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，以幫助安徽蕪湖同鑫石油化工有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱蕪湖同鑫）、江蘇南京清江水環(huán)?？萍加邢薰?、南京澤臻化工有限公司等需票企業(yè)偷逃消費(fèi)稅，并從中賺取每噸120元左右的開票費(fèi)。至2018年4月，被告人李春江、陳剛、孫淦榮等人虛開增值稅專用發(fā)票391份，價(jià)稅合計(jì)共計(jì)238953748元，涉及稅款共計(jì)34719769元，獲得開票費(fèi)500余萬元，扣除已繳納的費(fèi)用，實(shí)際獲利470余萬元，造成消費(fèi)稅損失共計(jì)55006871元。

審 判

吳興法院經(jīng)審理認(rèn)為，李春江、陳剛、孫淦榮為他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大，其行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。關(guān)于辯護(hù)人提出本案應(yīng)定性為逃稅罪的意見，法院認(rèn)為，刑法規(guī)定和司法解釋均未明確要求構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪要以偷逃增值稅為前提，本案中，李春江、陳剛、孫淦榮在沒有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營的情況下，大肆虛開增值稅專用發(fā)票，給國家稅款造成巨大損失，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。關(guān)于辯護(hù)人提出陳剛、孫淦榮在共同犯罪中系從犯的意見，經(jīng)查，在李春江、陳剛、孫淦榮虛開增值稅專用發(fā)票共同犯罪中，三人分工負(fù)責(zé)、相互配合，所起作用均非次要或輔助，均不應(yīng)認(rèn)定為從犯。據(jù)此，對(duì)被告人李春江以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處有期徒刑10年3個(gè)月，并處罰金40萬元，對(duì)被告人陳剛以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處有期徒刑10年3個(gè)月，并處罰金40萬元，對(duì)被告人孫淦榮以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處有期徒刑10年，并處罰金25萬元。

一審宣判后，李春江、孫淦榮以定性錯(cuò)誤為由提出上訴。湖州市中級(jí)人民法院審理認(rèn)為，李春江、陳剛、孫淦榮等人在沒有實(shí)際生產(chǎn)、加工的情況下，通過改變應(yīng)稅貨物品名的變票行為，虛假開具增值稅專用發(fā)票，供受票企業(yè)偷逃巨額稅款，并從中牟取不法收益，該行為屬虛開增值稅專用發(fā)票中為他人虛開的情形。同時(shí)，根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪并不以偷逃增值稅為前提要件。湖州中院遂裁定駁回上訴，維持原判。

評(píng) 析

本案最大爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于被告人李春江、陳剛、孫淦榮的行為定性問題，公訴機(jī)關(guān)指控構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，辯護(hù)人及被告人認(rèn)為構(gòu)成逃稅罪，同時(shí)逃稅罪需行政處罰前置，故被告人的行為可能不構(gòu)成犯罪。且本案涉及的是燃料油生產(chǎn)、加工、銷售領(lǐng)域，該類犯罪行為在全國各地不斷涌現(xiàn)，亟待統(tǒng)一罪名認(rèn)定問題。

傳統(tǒng)的虛開增值稅專用發(fā)票行為目的單一，即為騙取增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣，行為人直接獲得財(cái)產(chǎn)利益，國家遭受稅款損失。然而，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，逐漸出現(xiàn)不以騙取進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為，如本案系為逃避繳納消費(fèi)稅，此外還有可能表現(xiàn)為包裝上市、夸大公司實(shí)力等非取財(cái)型目的。將傳統(tǒng)的虛開行為定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪沒有爭(zhēng)議，但新型的虛開行為如何定性爭(zhēng)議較大。從本質(zhì)上講，刑法所干預(yù)的只能是嚴(yán)重危害社會(huì)的行為，①因此本案能否入罪及如何定性，應(yīng)首先從其社會(huì)危害性分析入手。

一、本案深層次社會(huì)危害性分析

從有無導(dǎo)致增值稅減少的這個(gè)角度看，本案的作案模式下增值稅不僅沒有減少，反反而因多個(gè)虛開環(huán)節(jié)而有所增加，這也是被告人的成本所在，因此相當(dāng)一部分人認(rèn)為本案社會(huì)危害性較小。然而，本案深層次的社會(huì)危害表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）造成國家稅款損失。消費(fèi)稅是國家對(duì)某些特定商品征收的稅種，是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，對(duì)服務(wù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)大局有重要作用。正常情況下，誰加工非成品油、誰變票，則誰繳納消費(fèi)稅本案中名義上加工燃料油的是尹介圩加工廠，理論上應(yīng)該由其繳納消費(fèi)稅，但實(shí)際上尹介圩加工廠僅僅只是變票，無任何實(shí)際生產(chǎn)、加工行為，因此從實(shí)質(zhì)上來講其無需繳納消費(fèi)稅。后期稅務(wù)部門亦提出尹介圩加工廠不屬于消費(fèi)稅繳納主體，事后不會(huì)要求其補(bǔ)繳。而需票企業(yè)是否為消費(fèi)稅繳納主體?從獲利角度看，上游需票企業(yè)獲利最大，其本應(yīng)繳納每噸1200余元的消費(fèi)稅，但其最終僅支付了每噸120元的開票費(fèi)就獲得了成品油發(fā)票，因此向其追繳消費(fèi)稅最合適，但實(shí)際操作仍存在困難。無論從哪個(gè)角度，成品油流向市場(chǎng)而未向國家繳納相應(yīng)的消費(fèi)稅，國家消費(fèi)稅受到重大損失，就本案來講，虛開稅款金額有3000余萬元，在進(jìn)項(xiàng)抵扣后，被告人實(shí)際繳納的增值稅僅有30余萬元，但造成的消費(fèi)稅損失高達(dá)5000余萬元。

（二）嚴(yán)重危害增值稅專用發(fā)票管理秩序。本案基本的作案手段就是通過開具大量的增值稅專用發(fā)票以逃避繳納消費(fèi)稅。被告人為逃避監(jiān)管，相關(guān)發(fā)票經(jīng)過中間一家甚至多家過票企業(yè)，每經(jīng)過一家過票企業(yè)，就涉及進(jìn)和出兩次虛開。本案起訴書指控虛開增值稅專用發(fā)票391份僅指尹介圩加工廠最后開票一環(huán)，實(shí)際上虛開的發(fā)票數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止391份增值稅專用發(fā)票開具系一項(xiàng)嚴(yán)格的財(cái)務(wù)制度，需遵循相關(guān)的法律法規(guī)，被告人為謀取私利隨意開具，嚴(yán)重危害增值稅專用發(fā)票管理秩序，造成較為惡劣的社會(huì)影響。

（三）擾亂公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。在統(tǒng)一的稅收制度下，各市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的競(jìng)爭(zhēng)條件是相同的?，F(xiàn)上游需票企業(yè)通過李春江等人的變票行為，以每噸120元的代價(jià)即獲得巨大市場(chǎng)利益。一方面，需票企業(yè)能夠在變票中直接攫取巨大的經(jīng)濟(jì)利益，成品油和非成品油的價(jià)格差能為其帶來豐厚的利潤；另一方面，長期下去將導(dǎo)致劣幣驅(qū)逐良幣的不利后果，遵守規(guī)則的企業(yè)因價(jià)格不具優(yōu)勢(shì)不得不退出市場(chǎng)，違法企業(yè)無需通過技術(shù)革新、管理創(chuàng)新即輕松在市場(chǎng)站穩(wěn)腳跟，將更加刺激其鋌而走險(xiǎn)，與虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪分子形成穩(wěn)固的利益共同體。

綜上，本案行為具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，有必要納入刑事規(guī)制范疇。

二、構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪并不以騙取進(jìn)項(xiàng)抵扣為前提要件

1995年全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪，1997年刑法在第二百零五條中正式確立該罪。關(guān)于該罪的構(gòu)成要件，刑法條文只是簡(jiǎn)單地表述為虛開增值稅專用發(fā)票，此外并無其他限制性條件?！案鶕?jù)對(duì)法條罪狀的理解，只要具備虛開行為即可構(gòu)成本罪。在這種情況下，行為犯說成為對(duì)本罪構(gòu)成要件解釋的通說”。②然而，立法是具有滯后性的，立法時(shí)并未出現(xiàn)不以騙取增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為，這也是立法者無法預(yù)見的。對(duì)于當(dāng)前出現(xiàn)的新情況，應(yīng)該運(yùn)用法律解釋方法對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行全方位詮釋，同時(shí)充分發(fā)揮司法靈活性的特長，以實(shí)現(xiàn)罰當(dāng)其罪。

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀目的剖析。刑法第二百零五條對(duì)該罪的主觀目的并未表述，但是從立法者目的解釋方法出發(fā)，并結(jié)合當(dāng)時(shí)的立法背景，該罪制定時(shí)該犯罪行為人系為騙取增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，即行為人以騙取增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣為目的，然而，有無必要將主觀目的限定于此?答案是否定的。一方面，刑法第二百零五條無主觀目的的限制條件恰恰為司法的能動(dòng)性創(chuàng)造了空間，立法的背景已然發(fā)生變化，法律條文發(fā)揮最大正能量的前提是符合一國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化實(shí)際；另一方面，從體系解釋看，刑法第二百零五條還規(guī)定了虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，這些行為的共同特點(diǎn)是行為人欺騙國家將已經(jīng)征收的稅款退還給行為人或作抵扣處理，行為人實(shí)現(xiàn)獲取財(cái)物或少交稅款的目的。一言以蔽之，行為人系為從國家獲得財(cái)產(chǎn)性利益，類似于侵財(cái)型犯罪侵財(cái)目的。筆者認(rèn)為，將虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀目的抽象概括為“從國家獲得不法稅款利益”，即符合體系解釋的要求，亦能最大限度釋放該罪的適用活力。就上述案例來講，李春江等人主觀上系為逃避繳納消費(fèi)稅，屬于“從國家獲得不法稅款利益”，且該利益實(shí)際上比騙取增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣大得多。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀行為分析。關(guān)于該罪的客觀行為，因刑法第二百零五條有明確的規(guī)定，從文義解釋上看，應(yīng)嚴(yán)格對(duì)照，不能隨意擴(kuò)展或者限縮。如果沒有虛開增值稅專用發(fā)票行為，當(dāng)然不能構(gòu)成本罪。然而，結(jié)合上述案例，實(shí)踐中需要注意的是，行為人基于一個(gè)目的，為逃避監(jiān)管、反偵查，通過中間多個(gè)單位過票，如尹介圩加工廠虛開成品油發(fā)票給江蘇群鑫石化有限公司（以下簡(jiǎn)稱江蘇群鑫），其完整閉環(huán)可能是江蘇群鑫——浙江兆通石油化工有限公司——尹介圩加工廠——蕪湖同鑫——江蘇群鑫。該閉環(huán)共有4次虛開，此時(shí)如何認(rèn)定其虛開金額?筆者認(rèn)為，行為人基于一個(gè)目的實(shí)施了數(shù)個(gè)虛開行為，以其中關(guān)鍵一環(huán)的虛開金額作為其犯罪金額即可，因其無論虛開多少次，國家稅款損失并未隨著次數(shù)的增多而累計(jì)，但因其多次虛開嚴(yán)重?cái)_亂了稅務(wù)管理秩序，在量刑時(shí)應(yīng)予酌情從重處罰。

（三）虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯法益分析。從微觀層面來講，該罪侵犯了增值稅專用發(fā)票管理秩序，從宏觀層面來講，該罪侵犯了稅收管理秩序，造成了國家稅款的損失。筆者認(rèn)為，在司法實(shí)踐中應(yīng)將微觀、宏觀結(jié)合衡量，不能偏廢。如當(dāng)前出現(xiàn)的為向其他合作公司夸大實(shí)力、包裝上市而虛開增值稅專用發(fā)票其雖然侵犯了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但并未造成國家稅款損失，因此不宜以該罪定罪處罰2020年7月22日，最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)“六?！钡囊庖姟返?條規(guī)定，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。該規(guī)定的內(nèi)容正是體現(xiàn)了上述精神。對(duì)于本案來講，被告人李春江的行為既嚴(yán)重危害增值稅專用發(fā)票管理秩序，同時(shí)造成了國家稅款的損失，侵犯了虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益。

綜上，本案李春江、陳剛、孫淦榮的行為符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件，可以該罪論處。然而，本案行為是否構(gòu)成逃稅罪呢?從整個(gè)犯罪鏈條來看，本案的犯罪動(dòng)機(jī)系為逃避繳納消費(fèi)稅，客觀上也采用了虛開增值稅專用發(fā)票的手段予以實(shí)現(xiàn)，定逃稅罪似乎更符合該類行為罪質(zhì)。筆者認(rèn)為，首先，即使手段和目的行為同時(shí)構(gòu)罪，亦屬于牽連犯，應(yīng)按照擇一重罪原則論處。刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪刑罰更重，應(yīng)定虛開增值稅專用發(fā)票罪；其次，以虛開的稅款金額而不以造成的消費(fèi)稅損失作為量刑標(biāo)準(zhǔn)，可以達(dá)到罰當(dāng)其罪的目的，因?yàn)樾袨槿擞颖芾U納的消費(fèi)稅額越大，其需虛開的金額越大，造成的社會(huì)危害也更大。司法解釋規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票稅款金額250萬元以上的屬數(shù)額巨大，應(yīng)處10年以上有期徒刑或無期徒刑，該量刑檔次能較好地評(píng)價(jià)本案行為的社會(huì)危害性。

①張明楷：《刑法學(xué)》（第四版），法律出版社2011年版，第88頁~第89頁。

②陳興良：“虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定”，載《政法論壇》2021年第4期。

（作者單位：浙江省湖州市吳興區(qū)人民法院）

來源：《人民司法（案例）》2022年第5期（總第952期）