厚啟課堂《虛開增值稅專用發(fā)票罪的幾個(gè)核心問題》提綱分享一文推出后，有讀者反饋提綱文章不夠“干”，希望能出幾篇對(duì)提綱內(nèi)容詳細(xì)展開的文章。與大家一起交流、分享是一件令人興奮的事情，對(duì)大家提出的要求自當(dāng)“奉命行事”。在今后的厚啟公號(hào)上將多多推出有關(guān)專票的文章，以供大家拍磚。

本文將對(duì)提綱的第一部分內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)展開，即四組概念：

1.增值稅專用發(fā)票VS增值稅普通發(fā)票；

2.一般納稅人VS小規(guī)模納稅人；

3.代開VS虛開；

4.正常票VS虛開票。

以下分析這四組概念，以求一文說透增值稅專票這些事兒。

1、增值稅專用發(fā)票VS增值稅普通發(fā)票

一般來說，增值稅專用發(fā)票是由一般納稅人向一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)開具的發(fā)票。

例如

A公司向B公司銷售一批總價(jià)117萬元（含增值稅）的貨物，B公司將該批貨物加工后以234萬元（含增值稅）銷售給C公司，最后C公司將該批貨物加工后以總價(jià)351萬元（含增值稅）出售給消費(fèi)者。

為了方便理解，將貨價(jià)與增值稅分開看，即A公司以100萬（貨價(jià)）+17萬（增值稅）的價(jià)格將貨物出售給B公司，B公司以200萬（貨價(jià)）+34萬（增值稅）的價(jià)格將貨物出售給C公司,C公司以300萬（貨價(jià)）+51萬（增值稅）的價(jià)格將貨物出售給消費(fèi)者。這里A公司要開出一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票給B公司，票面上會(huì)載明貨價(jià)100萬、增值稅稅率17%、增值稅17萬。此時(shí)看100萬和17萬的去向，100萬毫無疑問進(jìn)入A公司的口袋，A公司收入100萬，而17萬A公司不能放進(jìn)自己的口袋，只能交到稅務(wù)機(jī)關(guān)。也就是說這17萬至始至終和A公司就沒什么關(guān)系，A公司僅僅是代稅務(wù)機(jī)關(guān)先行收取。

再看B公司，B公司花了100萬（貨價(jià)）+17萬（增值稅）買來一批貨，加工后以200萬（貨價(jià)）+34萬（增值稅）出售。這時(shí)候B公司也會(huì)向C公司開具增值稅專用發(fā)票，票面載明貨價(jià)200萬、增值稅稅率17%、增值稅34萬。這時(shí)的34萬自然是C公司負(fù)擔(dān)的，如果增值稅鏈條如此連接，則國家收到的稅款為17+34=51萬。可是貨物由A公司到B公司所產(chǎn)生的應(yīng)稅稅額為17萬，B公司到C公司所產(chǎn)生的應(yīng)稅稅額也是17萬，所以國家應(yīng)當(dāng)收到的稅款應(yīng)當(dāng)是17+17=34萬。

問題出在哪里？

當(dāng)然是B公司，很明顯B公司多花了17萬元的稅款。可以看出，如果把繳納增值稅的過程看作一根鏈條，那么鏈條的最終端就是增值稅的真正納稅人，或者說增值稅最終是由鏈條的最后一端所承受。那么B公司多花的17萬該怎么辦？這時(shí)候A公司開給B公司的專票就可以發(fā)揮它的作用，B公司可憑A公司所開的專票到稅務(wù)部門抵扣17萬的稅款，如此一來整個(gè)增值稅鏈條就恢復(fù)正常了。

如何正確看待增值稅專用發(fā)票的本質(zhì)？從功能上看，基本上可以認(rèn)為：增值稅專用發(fā)票=增值稅普通發(fā)票+抵扣功能，那么認(rèn)清抵扣功能就成為正確看待專票的關(guān)鍵了。剛剛提到A公司向B公司開具了增值稅專用發(fā)票，票面載明貨價(jià)100萬、增值稅稅率17%、增值稅17萬，而且這17萬是B公司交給A公司，由A公司代稅務(wù)機(jī)關(guān)收取的。此時(shí)，實(shí)踐中就會(huì)發(fā)生B公司去抵扣17萬時(shí)，A公司尚未將17萬交到稅務(wù)機(jī)關(guān)的情況，但是實(shí)踐中只要B公司拿著專票到稅務(wù)機(jī)關(guān)且專票滿足“三流合一”，稅務(wù)機(jī)關(guān)不論是否收到A公司的17萬都必須為B公司辦理抵扣。對(duì)國家而言，如果A公司不來繳納17萬的稅款，國家則損失17萬稅款。

2、一般納稅人VS小規(guī)模納稅人

一般而言，一家新成立的公司都是小規(guī)模納稅人，隨著公司發(fā)展，除了自然人、已經(jīng)選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位和已經(jīng)選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，都可以或應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定，從而成為一般納稅人。

一般納稅人和小規(guī)模納稅人在發(fā)票使用上有很大區(qū)別，如下圖所示：一般納稅人可以給一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票；一般納稅人只能給小規(guī)模納稅人開具普通發(fā)票；小規(guī)模納稅人給一般納稅人、小規(guī)模納稅人開票時(shí)都只能開具普通發(fā)票；如果小規(guī)模納稅人需要給一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票（自然人不得申請(qǐng)代開專票），則只能通過稅務(wù)機(jī)關(guān)代開。（以上所提“普通發(fā)票”，包含增值稅普通發(fā)票、一般商業(yè)發(fā)票等，未對(duì)概念作嚴(yán)格區(qū)分。）

3、代開VS虛開

（1）代開，僅指國家稅務(wù)總局《稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）》國稅發(fā)[2004]153號(hào)文第二條所規(guī)定的“本辦法所稱代開專用發(fā)票是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為所轄范圍內(nèi)的增值稅納稅人代開專用發(fā)票，其他單位和個(gè)人不得代開?！笨梢哉f，除了文件所規(guī)定的代開，其他形式的代開均為虛開行為。

（2）虛開，虛開其實(shí)包含著兩層含義。其一，不滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)審查、核查、稽查的專票被視為虛開票，稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)這樣的虛開票時(shí)，可能產(chǎn)生三種結(jié)果：

1、專票不規(guī)范不得進(jìn)行抵扣；

2、虛開行為違反相關(guān)規(guī)定具有一定危害性需要進(jìn)行處罰，但尚未構(gòu)成刑事犯罪，作出相關(guān)行政處罰且專票不得進(jìn)行抵扣；

3、虛開行為危害性較大，可能構(gòu)成刑事犯罪，移交公安機(jī)關(guān)且專票不得進(jìn)行抵扣。

其二，刑法意義上的虛開，以虛開增值稅專用發(fā)票罪為例。虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)保護(hù)的對(duì)象當(dāng)然是國家增值稅稅款，那么行為直接指向或者直接侵害增值稅稅款才可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。準(zhǔn)確把握增值稅稅款，不但能區(qū)分是否構(gòu)罪、此罪與彼罪等，還能準(zhǔn)確認(rèn)定犯罪金額等問題，因此刑法意義上的虛開或者說虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的虛開，應(yīng)當(dāng)是指嚴(yán)重侵害或者可能嚴(yán)重侵害增值稅稅款的虛開行為。如果一個(gè)虛開行為，根本不可能侵害增值稅稅款則不可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，換言之這個(gè)虛開行為并非刑法意義上或者說虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的虛開行為。

4、正常票VS虛開票

(1) 正常票，是指滿足“國稅發(fā)〔1995〕192號(hào)”中有關(guān)“三流合一”（或“三流一致”）規(guī)定的專票。所謂“三流合一”，是指專票的資金流、貨物流或勞務(wù)流、票據(jù)流，三流完全對(duì)應(yīng)。滿足三流要求的專票可以正常抵扣，但不能說能抵扣的專票就一定不是虛開的?；蛘哒f正常的虛開票都是滿足“三流”要求的，不然開出來就被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)并處理，就失去了虛開的意義。因此在看待正常票時(shí)，要從形式正常和實(shí)質(zhì)正常兩個(gè)方面把握。

(2) 虛開票，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是在開票過程中，通過虛構(gòu)或造假等行為使得專票“三流”符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求。如果因?yàn)闃I(yè)務(wù)不熟導(dǎo)致開票不規(guī)范，形式上看也是虛開，但可以作廢后重新開具，一般不會(huì)受到處罰。因此，虛開票也應(yīng)當(dāng)分別從形式上的虛開票和實(shí)質(zhì)上的虛開票兩個(gè)方面把握。

即使，從形式和實(shí)質(zhì)兩方面分別把握正常票與虛開票，也依然無不能將這兩對(duì)概念一一對(duì)應(yīng)。兩者呈現(xiàn)一種相互交叉，既不充分也不必要的關(guān)系。

舉兩例說明

例1：A貿(mào)易公司接到B客戶的訂單，收款并開票；A貿(mào)易公司委托C廠家生產(chǎn)貨物并直接發(fā)貨給B客戶。

例2：《關(guān)于銀行承兌匯票背書行為有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函[2002]525號(hào)）給廣西壯族自治區(qū)國家稅務(wù)局答復(fù)時(shí)明確：鑒于銀行承兌匯票結(jié)算方式的特殊性，納稅人可憑背書銀行承兌匯票復(fù)印件作為已付款的憑證申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?；蛘哒f，如果購買方提前數(shù)天將貨款存入一個(gè)第三方的短期理財(cái)平臺(tái)，到了付款期限由該平臺(tái)直接付款給銷售方，這是否構(gòu)成了虛開？

以上兩例，例1中“三流”完全不合一，例2中“資金流”不合一。但僅憑生活常識(shí)，也不會(huì)有人認(rèn)為兩例存在違法、犯罪行為。僅憑字面理解很難判斷涉增值稅案件，我們應(yīng)當(dāng)再從刑法意義上來理解正常票和虛開票，刑法意義上的正常票應(yīng)當(dāng)理解為不會(huì)侵犯增值稅稅款的專票，而刑法意義上的虛開票則是可能對(duì)國家增值稅稅款造成嚴(yán)重侵害或者已經(jīng)對(duì)國家增值稅稅款造成嚴(yán)重侵害的虛開票。例1、例2中的情況不可能侵犯國家增值稅稅款，因此兩例不可能構(gòu)成刑事犯罪。

作者簡(jiǎn)介：王勇，華東政法大學(xué)碩士，浙江厚啟律師事務(wù)所涉稅犯罪辯護(hù)部副主任。

擅長領(lǐng)域：涉稅類、涉網(wǎng)絡(luò)類犯罪。

熱衷研究涉稅類犯罪的辯護(hù)技巧與企業(yè)稅收刑事風(fēng)險(xiǎn)防控規(guī)范，并對(duì)涉稅類案件有著較深的思考。持續(xù)關(guān)注、研究各類新型網(wǎng)絡(luò)類犯罪。

曾參與辦理牛某盜竊案、尹某妨害公務(wù)案、陳某職務(wù)侵占案、林某虛開增值稅專用發(fā)票案等各類案件，辦案效果良好。

通過國際日本語能力測(cè)試N1，擅長日本語寫、譯。