《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅。這個(gè)優(yōu)惠政策對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)講意義重大，意味著在增值率相同的情況下，建造普通住宅比建造非普通住宅、非住宅有著更高的利潤(rùn)率。但是，對(duì)于普通住宅與非普通住宅的劃分標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)家沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定，《關(guān)于土地增值稅普通標(biāo)準(zhǔn)住宅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕141號(hào)）、財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文將這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)制定權(quán)授予各省、自治區(qū)、直轄市人民政府，具體標(biāo)準(zhǔn)由各省市自行制定。

有的地區(qū)綜合容積率、建筑面積、成交價(jià)格三個(gè)方面進(jìn)行衡量是否屬于普通住宅，比如北京市、深圳市；有的地區(qū)綜合容積率、建筑面積兩個(gè)方面進(jìn)行衡量，比如海南省自2008年11月19日起，普通住房的標(biāo)準(zhǔn)為住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上且單套建筑面積144平方米以下的住房為普通住房；有的地區(qū)使用排除法確定普通住宅，比如福建省規(guī)定，除高級(jí)住宅以外的其余住宅建設(shè)項(xiàng)目均為普通住宅；有的地區(qū)綜合面積、裝修標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)、建筑標(biāo)準(zhǔn)等因素進(jìn)行衡量，比如河北省。

因全國(guó)各地制定的普通住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，在土地增值稅清算時(shí)存在以下風(fēng)險(xiǎn)：

一、標(biāo)準(zhǔn)制定主體不合法給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局是否有權(quán)授權(quán)省級(jí)人民政府制定普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)在第六章第一節(jié)就授權(quán)制定規(guī)范性文件問(wèn)題專門進(jìn)行論述。在此僅討論，假設(shè)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有權(quán)將普通住宅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)授予省級(jí)人民政府制定，則當(dāng)非被授權(quán)者制定該標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，該標(biāo)準(zhǔn)的有效性問(wèn)題。

財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文僅將普通住宅標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)授予了各省、自治區(qū)、直轄市人民政府，并未授權(quán)省級(jí)人民政府的下屬單位。但實(shí)際上部分地區(qū)有違反該規(guī)定的情形。比如深圳市住房和建設(shè)局《關(guān)于調(diào)整普通住房認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的函》（深建字〔2019〕198號(hào)）的制定者是深圳市住房和建設(shè)局；閩財(cái)稅〔2003〕27號(hào)由福建省財(cái)政廳、福建省地方稅務(wù)局制定；瓊地稅發(fā)〔2009〕9號(hào)文由海南省地方稅務(wù)局制定，蘇地稅發(fā)〔1995〕103號(hào)文由省財(cái)政廳、省國(guó)稅局、省地稅局于1995年發(fā)布，上述標(biāo)準(zhǔn)的制定者都不是省級(jí)人民政府，由此會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議。在金諾置業(yè)公司訴金湖縣稅務(wù)局戴樓稅務(wù)分局案中，金諾置業(yè)公司對(duì)蘇地稅發(fā)〔1995〕103號(hào)文件的制定主體提出質(zhì)疑，認(rèn)為一審法院不應(yīng)該依據(jù)該文件作出行政判決，金湖縣稅務(wù)局以該文件系經(jīng)江蘇省政府同意作出的關(guān)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的補(bǔ)充規(guī)定作為抗辯，理由有點(diǎn)牽強(qiáng)。但遺憾的是，二審法院支持了金湖縣稅務(wù)局的主張。

二、普通住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不考慮成交價(jià)格會(huì)導(dǎo)致偏離立法本意的風(fēng)險(xiǎn)

有學(xué)者認(rèn)為，普通住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)考慮成交價(jià)格，因?yàn)槌山粌r(jià)格上下波動(dòng)，會(huì)導(dǎo)致認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)頻繁。問(wèn)題是不考慮價(jià)格因素有可能將價(jià)格極高的房屋認(rèn)定為普通住宅，這種情況會(huì)違背制定免稅政策的初衷。財(cái)稅〔2006〕141號(hào)文、財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文將普通住宅標(biāo)準(zhǔn)制定權(quán)授予省級(jí)人民政府時(shí)，都要求各省級(jí)人民政府根據(jù)國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門《關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2005〕26號(hào)）制定并公布普通住宅標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文規(guī)定的普通住宅標(biāo)準(zhǔn)要求為“中小套型、中低價(jià)位普通住房”。也就說(shuō)，制定普通住宅稅收優(yōu)惠政策的目的之一就是要抑制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲。

同時(shí)，國(guó)辦發(fā)〔2005〕26號(hào)文對(duì)于享受優(yōu)惠政策的住房的實(shí)際成交價(jià)格也確定了參照標(biāo)準(zhǔn)，即原則上應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。并允許各省、自治區(qū)、直轄市根據(jù)實(shí)際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

三、將成交價(jià)格作為認(rèn)定普通住宅標(biāo)準(zhǔn)之一帶來(lái)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)

首先，住房成交價(jià)格會(huì)隨著時(shí)間的變化而變化。住房成交價(jià)格會(huì)隨著市場(chǎng)供應(yīng)量、需求量、通貨膨脹等因素上下波動(dòng)。因此，一旦以成交價(jià)格作為劃分普通住宅與非普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)，則同樣一棟樓，有可能前一年是普通住宅，第二年因通貨膨脹的原因，就變成了非普通住宅。有些項(xiàng)目本來(lái)是按普通住宅設(shè)計(jì)的，但是經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的修建，市場(chǎng)價(jià)格高出預(yù)期價(jià)格，從而變成非普通住宅。

其次，住房平均交易價(jià)格具有不確定性。房屋預(yù)售與辦理過(guò)戶的時(shí)間不一致，大部分房地產(chǎn)項(xiàng)目的預(yù)售時(shí)間與辦理過(guò)戶的時(shí)間相差數(shù)年，而在這數(shù)年期間，同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格是變化的，而且可能變化極大，應(yīng)當(dāng)以什么時(shí)間點(diǎn)的同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格作為可參照價(jià)格？是立項(xiàng)日，交易合同簽訂日，網(wǎng)簽日，工程竣工日，〔〕房屋交付日，辦理過(guò)戶登記之日，還是清算通知書確定的清算開(kāi)始之日？納稅人采用哪個(gè)日期對(duì)應(yīng)年度的平均交易價(jià)格都有被稅務(wù)機(jī)關(guān)否定的風(fēng)險(xiǎn)。

四、因普通住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)

各地普通住宅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)常變化，當(dāng)某個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在銷售過(guò)程中遇到普通住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)變化時(shí)，就新標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)后出售的房產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)適用新標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，容易在稅務(wù)機(jī)關(guān)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)之間引發(fā)爭(zhēng)議。華城公司訴海口市稅務(wù)局一案中，華城公司認(rèn)為，海南省地方稅務(wù)局《關(guān)于土地增值稅若干政策問(wèn)題的通知》（瓊地稅發(fā)〔2004〕122號(hào)）已被2005年6月1日實(shí)施的海南省地方稅務(wù)局海南省財(cái)政廳海南省建設(shè)廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)政部建設(shè)部《關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》（瓊地稅發(fā)〔2005〕77號(hào)）廢止，因此，2005年6月1日之后銷售的房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以瓊地稅發(fā)〔2005〕77號(hào)文作為認(rèn)定普通住宅的依據(jù)。?？谑忻捞m區(qū)人民法院認(rèn)為，海口市稅務(wù)局對(duì)2005年6月1日以前及以后銷售的房產(chǎn)都引用瓊地稅發(fā)〔2004〕122號(hào)文作為判斷普通住宅與非普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)雖然欠妥，但對(duì)華城公司的權(quán)益并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。因此，華城公司認(rèn)為市稅務(wù)局“適用失效文件”確定“普通住宅”顯屬錯(cuò)誤，該理由不成立。

筆者不認(rèn)同?？谑忻捞m區(qū)人民法院的前述判決。法不溯及既往是一個(gè)基本原則，同理，在判決書中不再引用已被廢止的法律法規(guī)是一個(gè)法官應(yīng)當(dāng)具備的基本常識(shí)，不能以被廢止的法規(guī)有部分條款被新頒布的法規(guī)吸收為由，將已被廢止的法規(guī)作為判案依據(jù)。

五、因容積率的計(jì)算引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)

容積率是指一定地塊內(nèi)，總建筑面積與建筑用地面積的比值。容積率直接涉及居住的舒適度，因此，北京、深圳、海南等地都規(guī)定，住宅小區(qū)的容積率1.0以上的，才符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，否則，即使交易價(jià)格低，面積小，也屬于非普通住宅范圍。

實(shí)務(wù)中，當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在同一宗地上既可以建住宅、又可以建商業(yè)用房時(shí)，或者當(dāng)同一塊地上建多個(gè)住宅小區(qū)時(shí)，容積率該如何計(jì)算，即成為稅企爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。因?yàn)槲覈?guó)沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的容積率計(jì)算規(guī)則，具體怎么計(jì)算，由省（自治區(qū)、直轄市）、市、縣人民政府城鄉(xiāng)規(guī)劃主管部門依據(jù)國(guó)家有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范確定。但遺憾的是，并不是所有地方政府都制定了詳細(xì)的計(jì)算規(guī)則。

在歐博公司訴海南省稅務(wù)局稽查局一案中，“博鰲.香檳郡”項(xiàng)目的土地用途為旅游、商住用地，項(xiàng)目建設(shè)包括住宅、酒店、綠化用地等，規(guī)劃指標(biāo)為：容積率0.8，建筑密度19.8%，綠地率51.8%?！安?香檳郡”項(xiàng)目統(tǒng)一規(guī)劃、整體報(bào)建，海南省瓊海市規(guī)劃建設(shè)局對(duì)整個(gè)項(xiàng)目頒發(fā)了建設(shè)工程規(guī)劃臨時(shí)許可證?！安?香檳郡”項(xiàng)目建成后，以項(xiàng)目作為一個(gè)單位計(jì)算的話，容積率低于1.0，住宅部分不屬于普通住宅，即使增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和的20%，也不能享受免征土地增值稅優(yōu)惠政策；假如將住宅與酒店等非住宅分別計(jì)算容積率，則住宅部分的容積率為1.07。增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的話，可以認(rèn)定為普通住宅，可以享受免征土地增值稅優(yōu)惠政策。

歐博公司認(rèn)為，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文第1條〔〕和國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)第17條的規(guī)定，對(duì)同一清算單位的房地產(chǎn)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住房和非普通住房的，應(yīng)該分別計(jì)算普通住房和非普通住房的增值額、增值率。而且，瓊海市規(guī)劃建設(shè)局作出的《關(guān)于博鰲.香檳郡項(xiàng)目的規(guī)劃意見(jiàn)》（海建規(guī)函〔2013〕25號(hào)）已經(jīng)根據(jù)歐博公司的申請(qǐng)，將土地性質(zhì)分為居住用地和酒店用地，并核定了不同的容積率。海南省稅務(wù)稽查局認(rèn)為，以項(xiàng)目整體容積率評(píng)判開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否滿足稅收優(yōu)惠條件，具有合理的理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)意義，以0.8容積率認(rèn)定該項(xiàng)目為非普通住宅具有充分法律依據(jù)。一、二審法院以及再審法院都贊同海南省稅務(wù)局稽查局的觀點(diǎn)。

筆者贊同歐博公司觀點(diǎn)，在國(guó)家稅務(wù)總局有文件明確規(guī)定應(yīng)該將住宅、非住宅分別計(jì)算增值額、增值率的情況下，容積率也應(yīng)該按住宅與非住宅分別計(jì)算。

綜上所述，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)普通住宅，雖然增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，可以免征土地增值稅，但普通住宅的認(rèn)定主要存在三個(gè)方面的問(wèn)題，分別為：各地區(qū)對(duì)普通住宅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致；以房屋交易價(jià)格作為認(rèn)定普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)雖然必要，但會(huì)使衡量普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)常發(fā)生變化而引發(fā)不確定性風(fēng)險(xiǎn)；容積率的計(jì)算規(guī)則不統(tǒng)一、不確定。