摘要：出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪同樣要求行為人主觀上具有騙取國家稅款的目的，其與虛開增值稅專用發(fā)票罪中“為他人虛開”的行為，是不同階段的不同行為，在適用時應(yīng)予以區(qū)分。

熟悉虛開犯罪的同仁，一般對泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司虛開增值稅專用發(fā)票上訴改判無罪案件都比較了解，最高院對此案的答復(fù)明確了“主觀上不以抵扣稅款為目的、客觀上不會造成國家稅款損失的行為不構(gòu)成虛開犯罪”。

本文對松苑公司的行為定性并無異議，本文想討論的是虛開發(fā)票給松苑公司的一方，其行為應(yīng)當(dāng)如何評價，是否構(gòu)成出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，本文試對此進(jìn)行淺析。

一、案情簡介

2000年5月間，林建基在松苑公司向陳松柏（松苑公司董事長兼總經(jīng)理）推銷節(jié)能器材過程中，得悉陳松柏為提高公司現(xiàn)有設(shè)備價格，以顯示公司經(jīng)濟(jì)實力，欲購買一些偽造票據(jù)做公司賬目。林建基即表示愿意提供，陳松柏提出虛開票據(jù)數(shù)額為3700余萬元人民幣。

雙方商定，由陳松柏按虛開面額千分之五的比例支付酬金給林建基，并向林建基提供了3張松苑公司向江蘇揚(yáng)州惠勇物資有限公司、江蘇鹽城華強(qiáng)化纖機(jī)械有限公司、江蘇蘇州凱美化工有限公司購買設(shè)備所開具的增值稅專用發(fā)票作樣式。

施維昌（松苑公司副總經(jīng)理）在陳松柏的授意下，根據(jù)該公司現(xiàn)有設(shè)備虛列了一張價格3700余萬元人民幣的設(shè)備清單，通過他人交給林建基，林建基則根據(jù)陳松柏、施維昌提供的發(fā)票樣式及設(shè)備清單，從他處買來偽造的增值稅專用發(fā)票942份，以及發(fā)票專用章12枚，并以松苑公司為受票人開具發(fā)票326份，面額總計37087001.15元，稅額5388709.57元。

同年6月23日，林建基指使他人將開具的326份偽造的增值稅專用發(fā)票拿到松苑公司，經(jīng)施維昌核對后交由陳松柏，陳松柏付款人民幣18.54萬元給林建基。

泉州市中院2001年3月20日一審判決如下：

1. 撤銷石獅市人民法院（1995）獅刑初字第173號刑事判決中以偷稅罪判處被告人陳松柏有期徒刑三年，緩刑五年的緩刑部分之判決。

2. 被告單位泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣三十萬元；

3. 被告人林建基犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十三年，并處罰金人民幣十萬元；犯購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣五萬元。決定執(zhí)行有期徒刑十五年，并處罰金人民幣十五萬元。

4. 被告人陳松柏犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十年，合并原偷稅罪有期徒刑三年，決定執(zhí)行有期徒刑十二年。

5. 被告人施維昌犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑五年。

6. 繼續(xù)追繳被告人林建基違法所得人民幣18.45萬元，上繳國庫。

一審判決后，被告人均提起上訴。福建省高院就松苑公司的定性問題請示最高院后，于2002年5月31日判決如下：

1. 撤銷泉州市中院（2000）泉刑初字第196號刑事判決；

2. 上訴人林建基犯出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑五年，并處罰金人民幣五萬元；

3. 上訴單位泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司、上訴人陳松柏和施維昌無罪。

本文探討的重點(diǎn)是上訴人林建基的行為定性問題，關(guān)于此點(diǎn)，福建省高院改判的理由為：

上訴人林建基違反國家對增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，為牟取私利，受人之托，從他人處購買了偽造的增值稅專用發(fā)票942份，從中出售給松苑公司326份，其行為已構(gòu)成出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。因其購買時即明知不是為了抵扣稅款，也沒有將抵扣聯(lián)交給買方，未給國家稅款造成損失，綜合考慮本案的情節(jié)及后果，對林建基可予從輕處罰（本案詳情可參見《虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認(rèn)定》【1】）。

二、關(guān)于出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的法律分析

1. 《刑法》相關(guān)規(guī)定

第二百零六條 【偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪】偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;數(shù)量較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;數(shù)量巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

第二百零五條 【虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪】虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

第二百零八條 【非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪】非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。

非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的，分別依照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規(guī)定定罪處罰。

2. 出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪也應(yīng)具有造成國家稅款損失的危險性

從《刑法》規(guī)定可以看出，出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的量刑檔次與虛開增值稅專用發(fā)票罪幾乎是完全相當(dāng)?shù)?，其入罪情?jié)和量刑情節(jié)也與虛開犯罪相差不大，因此可以認(rèn)為，在立法者看來，二者的社會危害性幾乎是一樣的，因此才應(yīng)該予以相同程度的量刑打擊。

同時，兩個罪名都是重罪。在《刑法修正案（八）》以前，虛開犯罪最高刑是死刑，該罪取消死刑之后，最高刑依然可以判到無期徒刑，是社會危害性極大、國家重點(diǎn)予以打擊的犯罪。因此，依照刑事違法性和社會危害性相統(tǒng)一的原則，假如行為人的行為并未侵害到該罪的法益，實質(zhì)上不具有嚴(yán)重的社會危害性，就不應(yīng)以虛開犯罪論處。

這也是最高院在一些答復(fù)、公報案例和相關(guān)文件中持有的態(tài)度。2004年《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述》對此有過詳細(xì)論述：“傾向性觀點(diǎn)認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為。”“行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處?！?/span>

而出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪同樣侵害了增值稅專用發(fā)票管理制度和國家稅收征管制度，可能會給國家稅收造成重大損失，這也是國家將其與虛開犯罪予以相同打擊的原因。

根據(jù)上文最高院對于虛開犯罪的適用意見可以推論，假如行為人主觀上不具有騙取國家稅款的故意，客觀上不會造成國家稅款的損失，即便其行為在形式上符合出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的表現(xiàn)形式，也不應(yīng)認(rèn)定其構(gòu)成出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。

3. 行為表現(xiàn)上，出售行為應(yīng)與虛開行為有所區(qū)別

《刑法》第二百零八條第二款規(guī)定：非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的，分別依照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規(guī)定定罪處罰。

根據(jù)此款規(guī)定，假如行為人購買偽造的專用發(fā)票后又虛開的，應(yīng)依照第二百零五條規(guī)定，定虛開犯罪；假如行為人購買后又出售的，應(yīng)依照第二百零六條的規(guī)定，定出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪；假如行為人購買后有虛開行為也有出售行為的，應(yīng)定兩罪。

可以說明，在立法者看來，虛開和出售應(yīng)當(dāng)是不同的兩種行為，那么在具體表現(xiàn)上，二者應(yīng)當(dāng)如何區(qū)分呢？在本文看來，購買和出售可看作是虛開的上游行為，是沒有進(jìn)行到虛開階段的一種準(zhǔn)備行為。

舉例說明：甲偽造了一批空白的增值稅專用發(fā)票和發(fā)票專用章等開票資料，以3萬元的價格賣給了乙，乙購買后以5萬元的價格直接轉(zhuǎn)賣給了丙，丙按照A公司的要求，收取費(fèi)用后將發(fā)票開給了A公司，A公司予以抵扣。此案中，各行為人的行為應(yīng)如何定罪？

本文認(rèn)為，甲既有偽造增值稅專用發(fā)票的行為，也有出售行為，應(yīng)按照《刑法》第二百零六條的規(guī)定，定偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪；乙購買后又出售的行為，依照《刑法》第二百零八條第二款規(guī)定，按照出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪；丙購買后又為他人虛開，按照《刑法》第二百零八條第二款規(guī)定，定虛開增值稅專用發(fā)票罪；A公司讓他人為自己虛開，按照《刑法》第二百零五條第一款的規(guī)定，定虛開增值稅專用發(fā)票罪。

那么，丙為了賺取開票費(fèi)，為A公司虛開的行為是否也能按照出售偽造的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行評價呢？本文認(rèn)為不能。我們假設(shè)兩種情況來分析：

一是，若兩罪行為是相同的，同時出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪要求在主觀上有騙取國家稅款的故意，那么兩罪侵害的法益和行為表現(xiàn)方式就完全一樣了，形成法條競合的關(guān)系，同一個行為完全可以以虛開來評價，根本不需要再以出售偽造的增值稅專用發(fā)票來評價；

二是，若兩罪行為是相同的，同時出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪不要求主觀上有騙取國家稅款的故意，那么當(dāng)行為人主觀上不具有騙取國家稅款的故意時，其能夠排除虛開犯罪，但排除不了出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，那么其排除虛開犯罪就變得沒有任何意義，因為行為人同樣的行為還是可以定性為出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，而量刑和虛開幾乎是一致的。這也違反了罪責(zé)刑相適應(yīng)的刑法原則。因此，本文認(rèn)為《刑法》第二百零八條第二款中的出售行為和虛開行為是有所區(qū)別的。

同時，從兩罪的入罪和量刑情節(jié)看，出售偽造的增值稅專用發(fā)票不僅對票面金額進(jìn)行評價，也對出售發(fā)票的張數(shù)進(jìn)行評價，因為在購買和銷售的階段，發(fā)票還沒有具體虛開給受票人，會拿去抵扣的稅款金額尚不確定，因此反映行為人主觀惡性和社會危害性的，包括發(fā)票的張數(shù)以及票面金額。

而虛開行為只對票面上的稅款金額和抵扣金額作評價，對虛開發(fā)票的張數(shù)不作評價，因為在這個階段，虛開的稅款金額就能夠反映行為人的主觀惡性和社會危害性，和發(fā)票張數(shù)多少沒有關(guān)系。這也從側(cè)面說明，出售和虛開指的是不同階段的不同行為。

三、松苑公司案件中林建基的行為應(yīng)如何評價

1. 林建基的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

本案中，林建基將購買的偽造的增值稅專用發(fā)票虛開給松苑公司，符合虛開的形式特征，但由于其在虛開之前即明知，松苑公司是為了虛增公司資產(chǎn)價值，不是為了抵扣稅款，而且其也沒有將抵扣聯(lián)交給松苑公司，松苑公司不可能拿這批專票去抵扣，所以林建基在主觀上不具有騙取國家稅款的故意，在客觀上不會造成國家稅款的流失，因此不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。其虛開的行為可以通過行政處罰的手段去處理，這樣也更符合刑法謙抑性和罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則。

2. 林建基的行為不構(gòu)成出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪

如前所述，出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪也應(yīng)當(dāng)要求行為人具有騙取國家稅款的目的，否則該罪與虛開犯罪量刑幾乎一致，主觀惡性和社會危害性卻差異巨大，違反罪責(zé)刑相適應(yīng)的刑法原則；另外出售行為和虛開行為的表現(xiàn)形式也不相同，在這個階段，林建基實施的是虛開的行為，而非出售行為。因此，林建基的行為不構(gòu)成出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。

3. 林建基的行為可定性為購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪

《刑法》第二百零八條第一款規(guī)定的購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，其量刑較虛開犯罪和出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪要輕，針對的是行為人購買偽造的專用發(fā)票但尚未出售或虛開的行為。該行為其實是虛開犯罪和出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的預(yù)備行為，因其具有較大的社會危害性，被獨(dú)立出來予以打擊，同樣規(guī)定在《刑法》第三章第六節(jié)，因此該罪同樣侵害了增值稅專用發(fā)票管理秩序和國家稅收征管制度。

本案中，林建基為謀取非法利益，購買了942份偽造的專用發(fā)票，其中326份虛開給了松苑公司。我們假設(shè)，林建基應(yīng)松苑公司的請求，僅僅購買了326份偽造的專用發(fā)票，全部虛開給了松苑公司，而且其明知松苑公司不會拿去抵扣也無法抵扣，不會造成國家稅款的損失，那么其購買偽造的專用發(fā)票又虛開的行為，就沒有侵害國家稅收征管制度，既不構(gòu)成虛開犯罪，也不構(gòu)成購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，可以通過行政手段予以規(guī)制。

但林建基購買的專用發(fā)票，除了開給松苑公司的326份以外，還有616份，這616份偽造的專用發(fā)票尚沒有出售或虛開，應(yīng)單獨(dú)評價。因其具有侵害國家稅收征管秩序的可能性和危險性，其表現(xiàn)形式也符合《刑法》第二百零八條第一款的規(guī)定，可定性為購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。

本文認(rèn)為，綜合以上觀點(diǎn)，本案中林建基的行為，以購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪定性處罰更為妥當(dāng)。

結(jié)語：出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪等罪名在行為表現(xiàn)形式和侵害的法益方面具有極大的相似性，在司法實踐中也存在適用混亂的情況。

本文通過對松苑公司這個典型案例進(jìn)行剖析，希望能夠厘清上述罪名的差異，有助于辯護(hù)人在相關(guān)案件中對當(dāng)事人的行為準(zhǔn)確定性，作出更為有效的辯護(hù)。

【1】牛克乾：《虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認(rèn)定》，載《人民司法》2008年第22期，第13頁。