作者 / 吳聲 稅務(wù)律師

對于土地增值稅，許多企業(yè)界和法律界人士，未必很清楚。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)并購、金融及民間借貸、不良資產(chǎn)處置、房地產(chǎn)項目合作中，一旦涉及到土地增值稅，如果不充分考慮，往往會吃大虧！學(xué)習(xí)、了解土地增值稅的法律、法規(guī)、政策及實務(wù)操作，對于企業(yè)投資經(jīng)營、法律服務(wù)，都十分重要。相信這篇文章，會讓你獲益匪淺！

在房地產(chǎn)開發(fā)的各個環(huán)節(jié)，所繳納的稅費(fèi)不盡相同。其中在商品房銷售環(huán)節(jié)需繳納的稅費(fèi)比較多，土地增值稅是一個主要稅種，對企業(yè)來說負(fù)擔(dān)比較重，涉及政策也比較復(fù)雜。如何確定土地增值稅的納稅義務(wù)人，明確征稅行為和范圍；營改增后，土地增值稅在應(yīng)稅收入、扣除項目金額、稅款預(yù)征、稅款清算、稅收優(yōu)惠政策等方面發(fā)生了一系列變化，搞清楚這些問題，對于正確適用政策，規(guī)避稅收風(fēng)險，降低經(jīng)營成本，實現(xiàn)效益最大化，是很有必要的。

土地增值稅的

納稅義務(wù)人和征稅范圍

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。具體操作中，什么行為和情況需要繳稅，什么行為和情況不需要繳稅，還需分別判定。

第一， 以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不屬于土地增值稅的征稅范圍。即以繼承、贈與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，雖發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。

那么是不是只要無償贈與就不用繳納土地增值稅了呢？

當(dāng)然不是。

這里的贈與行為是有嚴(yán)格限制的。為了防止納稅人以贈與方式逃避稅收，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【1995】48號）明確“贈與”是指以下情況：一是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的；二是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。

上述社會團(tuán)體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、中國紅十字會等以及經(jīng)民政部批準(zhǔn)成立的其他非營利的公益性組織。以上這些贈與行為不繳納土地增值稅，除列舉的上述“贈與”以外的贈與行為仍需繳納土地增值稅。

第二，只有轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的行為才征收土地增值稅。轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的行為原則上不應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》第二條規(guī)定，任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地。土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓。 國家為了公共利益的需要，可以依法對土地實行征收或者征用并給予補(bǔ)償。據(jù)此可以理解為，依法被征用后的土地屬國家所有。未經(jīng)國家征用的集體土地不得轉(zhuǎn)讓。如自行轉(zhuǎn)讓則是違法行為。

第三，房地產(chǎn)的出租不屬于土地增值稅的征稅范圍。因為出租雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，故不應(yīng)征收土地增值稅。

第四，房地產(chǎn)的交換屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品與被拆遷戶進(jìn)行房屋調(diào)換，必須繳納土地增值稅。但對個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實，可以免征土地增值稅。

第五，合作建房的土地增值稅政策。對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

第六，房地產(chǎn)抵押的土地增值稅政策。《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函【2007】645號）規(guī)定，土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅（現(xiàn)改為增值稅）、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。

土地增值稅

應(yīng)稅收入的確定

土地增值稅的計稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額，是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額。用公式表示是：

增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入總額-扣除項目金額

應(yīng)納土地增值稅=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除率

土地增值稅實行四級超率累進(jìn)稅率，依據(jù)增值額與扣除項目金額的比例，確定對應(yīng)的稅率。增值額（相當(dāng)于純利潤）占的比例越高，對應(yīng)稅率越高，交的稅越多，稅率最高達(dá)60%。

土地增值稅四級超率累進(jìn)稅率表

從以上公式和稅率表可以看出，土地增值額的大小，取決于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入額和扣除項目金額這兩個變量。在營改增前后，稅法對這兩個變量因素的規(guī)定發(fā)生了明顯變化。

營改增前，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入包含營業(yè)稅。營改增后，根據(jù)財稅【2016】43號和稅務(wù)總局公告2016年第70號的規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅（注意：土地增值稅和增值稅是完全不同的兩個稅種。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)既要繳納增值稅，又要繳納土地增值稅）。這里又分適用增值稅一般計稅方法或簡易計稅方法分別計算應(yīng)繳納的增值稅：

（一）適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額。、

銷項稅額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）/(1+10%)×10%

（二）適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額,需要將含增值稅收入換算成不含增值稅收入，換算方法為：

土地增值稅應(yīng)稅收入=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)含稅銷售額/(1+5%)

適用簡易計稅方法納稅人，開具增值稅普通發(fā)票，征收率為5%。

在實際經(jīng)營中，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人（指年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元）適用一般計稅方法（可抵扣進(jìn)項稅額），增值稅稅率為10%；符合條件的也可選擇簡易計稅方法（不得抵扣進(jìn)項稅額），增值稅征收率為5%。哪種計稅方法更有利于企業(yè)就選擇哪種。

一般計稅方法項目與簡易計稅方法項目的界定原則是：國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第八條規(guī)定：一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。

房地產(chǎn)老項目，是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

在實際經(jīng)營中，房地產(chǎn)企業(yè)一般都是“一般納稅人”（指年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元）；如果房地產(chǎn)企業(yè)是小規(guī)模納稅人（指年應(yīng)征增值稅銷售額未超過500萬元），則適用5%的征收率繳納增值稅。

土地增值稅

扣除項目的確定

扣除項目及其金額的確定對于計算轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額至關(guān)重要，一般分為以下六類：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額。

（二）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本。營改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。

（三）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用。

（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加和地方教育附加可視同稅金予以扣除。營改增后，計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅。還規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項目準(zhǔn)確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準(zhǔn)確計算的，則按該清算項目預(yù)繳增值稅時實際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加扣除。

（五）財政部確定的其他扣除項目。

（六）根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〖2016〗36號文件第三十四條、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〖2016〗43號）第三條規(guī)定，土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進(jìn)項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入土地增值稅的扣除項目；不允許在銷項稅額中計算抵扣的，計入開發(fā)成本，可以作為扣除項目。這個新變化必須掌握，對于房地產(chǎn)企業(yè)完整準(zhǔn)確計算扣除項目金額，進(jìn)而準(zhǔn)確核算土地增值稅是十分重要的。

土地增值稅的預(yù)征

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定?！?各省市（區(qū)）結(jié)合本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和房地產(chǎn)市場發(fā)展?fàn)顩r，明確了本省市（區(qū)）房地產(chǎn)土地增值稅的預(yù)征率，并適時動態(tài)調(diào)整?！稄V西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法（試行）》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2018年第1號）第十三條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)項目實施先預(yù)征后清算的征管模式。納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，按照以下方法計算預(yù)繳土地增值稅：

應(yīng)預(yù)繳稅款=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款）×預(yù)征率

公式中預(yù)征率按各市的預(yù)征率執(zhí)行，各市可實行差別化預(yù)征率。

《寧夏回族自治區(qū)人民政府關(guān)于印發(fā)<寧夏回族自治區(qū)土地增值稅征收管理實施暫行辦法>的通知》（寧政發(fā)[2015]43號）第七條對土地增值稅預(yù)征率作了統(tǒng)一明確：“ 納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工結(jié)算前取得轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)按規(guī)定按月預(yù)繳土地增值稅；待該項目具備條件或全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。土地增值稅預(yù)征率為：(一)普通住宅為1%；（二)非普通住宅為1.5%；（三)其他類型房地產(chǎn)為2%”。

上面公式中應(yīng)預(yù)繳的增值稅如何計算呢？比如《寧夏回族自治區(qū)稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)增值稅管理工作指引（試行）》規(guī)定，納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。公式為：應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

也就是說，在預(yù)征土地增值稅時，要分兩步計算：第一步，先計算出應(yīng)預(yù)繳的增值稅；第二步，再計算出應(yīng)預(yù)繳的土地增值稅。待工程項目竣工結(jié)算后，應(yīng)及時進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。

舉例說明：2018年5月，某房地產(chǎn)公司當(dāng)期收到預(yù)售房款3000萬元，土地增值稅的預(yù)征率為1%（該項目全部為普通住宅）。應(yīng)預(yù)繳的土地增值稅是多少呢？

假設(shè)該公司按一般計稅方法繳納增值稅，當(dāng)期應(yīng)預(yù)繳土地增值稅計算如下：第一步，在項目所在地預(yù)繳增值稅=3000÷（1+10%）×3% = 81.82（萬元）；第二步，應(yīng)預(yù)繳土地增值稅=（3000-81.82）×1% = 29.18（萬元）。

小貼士：10%為一般計稅方法適用的增值稅稅率，3%是增值稅的預(yù)征率，1%是土地增值稅的預(yù)征率。

讀了本文，相信大家會明白，以一塊評估價值2億元的土地使用權(quán)抵押借款1.2億元（6折放款），如果土地取得成本很低，這個貸款項目其實并不安全，因為拍賣后得扣除巨額土地增值稅和其他稅費(fèi)后，很可能還不夠償還本金。