華潤置地于2011年、2012年就外灘九里苑項(xiàng)目分別計(jì)提土地增值稅5.1億元、0.57億元并在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時全額稅前列支，而2011年、2012年實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅分別為0.29億元、0.21億元。上海市國家稅務(wù)局第五稽查局（以下簡稱第五稽查局）認(rèn)為華潤置地不能將計(jì)提未預(yù)繳的土地增值稅在企業(yè)所得稅匯算清繳前扣除，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳2011年、2012年企業(yè)所得稅。華潤置地不服第五稽查局作出的處理決定，向法院提起稅務(wù)行政訴訟。一審華潤置地?cái)≡V，二審華潤置地撤訴。華潤置地與第五稽查局的爭議主要集中在土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。

華潤置地認(rèn)為，外灘九里苑項(xiàng)目自2009年開始預(yù)售，土地增值稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。因此，預(yù)提的土地增值稅雖然沒有交給國家，但是，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，預(yù)提的土地增值稅應(yīng)該在2011年、2012年的企業(yè)所得稅匯算清繳時扣除。

第五稽查局認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》第8條所指實(shí)際發(fā)生的土地增值稅，應(yīng)為當(dāng)期實(shí)際以預(yù)征方式繳納入庫的土地增值稅，不應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行處理確認(rèn)。華潤置地認(rèn)為，沒有任何法律法規(guī)規(guī)定土地增值稅的扣除不適用《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，只要華潤置業(yè)在2011年、2012年產(chǎn)生了土地增值稅納稅義務(wù)，其預(yù)提的土地增值稅不管是否已交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，都可以在2011年、2012年的企業(yè)所得稅匯算清繳時扣除。因此，土地增值稅義務(wù)產(chǎn)生時間的確定是關(guān)鍵。

《土地增值稅暫行條例》第10條規(guī)定，納稅人自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)需要向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。華潤置業(yè)認(rèn)為，已于2011年、2012年簽訂商品房預(yù)售合同時產(chǎn)生土地增值稅納稅義務(wù)，預(yù)提土地增值稅雖然沒有繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，但屬于實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的支出。第五稽查局認(rèn)為，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第16條的規(guī)定，華潤置業(yè)就外灘九里苑項(xiàng)目的土地增值稅的繳納分兩步，首先在取得銷售收入后的一定時間內(nèi)預(yù)繳土地增值稅，待開發(fā)項(xiàng)目全部銷售完畢，收入、成本及費(fèi)用確定后，通過清算程序才能由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定華潤置業(yè)在什么時間內(nèi)履行土地增值稅納稅義務(wù)。華潤置業(yè)對第五稽查局的觀點(diǎn)提出反對意見，認(rèn)為房屋沒有銷售完畢，符合國稅發(fā)〔2009〕91號文第10條規(guī)定的，也能進(jìn)行土地增值稅清算。

上述關(guān)于“實(shí)際發(fā)生”“土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間”的爭議，源于立法上的不完善?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第10條對土增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定是模糊的，合同簽訂之日起的7日之內(nèi)只是納稅申報(bào)時間，不是繳納土地增值稅時間，繳納土地增值稅的時間由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。而且，華潤置業(yè)的納稅申報(bào)時間可以不適用《土地增值稅暫行條例》第10條的規(guī)定，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第15條第2款的規(guī)定，納稅人因經(jīng)常發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而難以在每次轉(zhuǎn)讓后申報(bào)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可以定期進(jìn)行納稅申報(bào)，具體期限由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況確定。

根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號文第16條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，應(yīng)在納稅人簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同之后、辦理房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓手續(xù)（即過戶及登記）之前。要求轉(zhuǎn)讓方在辦理房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓手續(xù)之前繳納土地增值稅的規(guī)定，與《土地增值稅暫行條例》第2條以及《民法典》第208條的規(guī)定是相沖突的，因?yàn)橹挥袑⒎康禺a(chǎn)辦理登記過戶手續(xù)，受讓方才能取得不動產(chǎn)物權(quán)，不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)才轉(zhuǎn)讓成功，轉(zhuǎn)讓方才是納稅義務(wù)人。在房地產(chǎn)未辦理轉(zhuǎn)讓登記之前，即使簽訂了轉(zhuǎn)讓合同，因物權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，交易未完成，轉(zhuǎn)讓方還不是土地增值稅的納稅義務(wù)人。但是，《土地增值稅暫行條例》第10條卻要求轉(zhuǎn)讓方自合同簽訂之日起7日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，并在辦理過戶登記之前繳納土地增值稅。

先稅后證的不合理規(guī)定在執(zhí)行中面臨一些困難，部分非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人在合同簽訂后未辦理產(chǎn)權(quán)過戶登記前繳納土地增值稅，事后因合同未履行而要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款時，稅務(wù)機(jī)關(guān)會根據(jù)《稅收征收管理法》第51條，以超過三年時間為由不予退還，從而發(fā)生稅企爭議。為此，部分不動產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓人不會在合同簽訂之日起7天內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)，選擇辦理過戶登記的當(dāng)天繳納土地增值稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)提土地增值稅，一方面是為了在土地增值稅清算后能及時足額補(bǔ)繳稅款，另一方面，是為了在預(yù)提當(dāng)年少繳企業(yè)所得稅。因此，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將預(yù)提的土地增值稅在企業(yè)所得稅匯算清繳中扣除時，雙方即產(chǎn)生爭議。但是，從華潤置業(yè)的角度來看，沒有必要就土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議，更沒有必要就預(yù)提土地增值稅的扣除發(fā)生爭議。假如稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可華潤置業(yè)在2011年、2012年產(chǎn)生了土增值稅納稅義務(wù)5.1億元、0.57億元，而華潤置業(yè)事實(shí)上并沒有繳納相應(yīng)稅款的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求華潤置業(yè)補(bǔ)繳土地增值稅共計(jì)5.67億，并以5.67億計(jì)算滯納金與罰款，這筆滯納金和罰款將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于調(diào)增2011年、2012年企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額5.67億的滯納金與罰款。