2016年11月10日國家稅務總局發(fā)布了2016年第70號公告，公告中規(guī)定土地增值稅預征的計征依據(jù)與財稅〔2016〕43號規(guī)定的土地增值稅計稅依據(jù)不完全相符，那么作為納稅人應如何準確理解并選用？

一、計稅依據(jù)政策

1、財稅〔2016〕43號（現(xiàn)行有效）《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》第三條規(guī)定:

土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入

2、國家稅務總局公告2016年第70號（現(xiàn)行有效）《國家稅務總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》第一條規(guī)定：

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：

土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款

二、計征依據(jù)不同納稅差異

從上述政策可以看出，土地增值稅計征依據(jù)有兩種，一是不含增值稅收入，二是預收款-應預繳增值稅稅款。此兩種方式會存在納稅金額差異。

假設(shè)預收款10000萬元，土地增值稅預征率1%，則：

以不含增值稅收入作為計算依據(jù)，應預繳的土地增值稅為：

10000÷（1+9%）*1%=91.74萬元

以預收款-應預繳增值稅稅款作為計稅依據(jù)，應預繳的土地增值稅為：【10000-10000÷（1+9%）*3%】*1%=97.25萬元

兩種計征依據(jù)計算的應預繳的土地增值稅差額為97.25-91.74=5.54萬元。

顯然，按照不含增值稅收入作為土地增值稅的計征依據(jù)對企業(yè)有利。

三、兩種計征依據(jù)效力分析

1、營改增后，為明確土地增值稅的計稅依據(jù)，由財政部和國家稅務總局發(fā)布財稅〔2016〕43號，很明顯該文件屬于實體法。文件中確定的土地增值稅的計稅依據(jù)為不含增值稅收入為原則性的規(guī)定。

2、國家稅務總局公告2016年第70號由國家稅務總局獨家發(fā)文，屬于操作行層面的程序法。

70公告中第一條中的前半段描述，明確了土地增值稅的計稅依據(jù)為不含增值稅收入，這是對增值稅計稅依據(jù)的進一步明確，并沒有否定〔2016〕43號的規(guī)定。

70號公告后半段描述，是為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，可按照預收款-應預繳增值稅稅款作為土地增值稅預征計征依據(jù)。在此，可以看出，是給了納稅人另外一種計算方法，是可以而不是必須。

四、納稅人對計征依據(jù)的選擇

根據(jù)實體法效力大于程序法效力，納稅人選擇按照財稅〔2016〕43號文件，以不含增值稅收入作為土地增值稅計征依據(jù)完全合法。

當然，國家稅務總局公告2016年第70號給出了另外一種計算方法，企業(yè)根據(jù)自身情況也可以選擇。

根據(jù)財法字〔1995〕6號（現(xiàn)行有效）中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則第十六條納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r制定。可見土增稅預征具體辦法的權(quán)力在各各省、自治區(qū)、直轄市稅務局，如果當?shù)赜忻魑囊?guī)定的，需按照當?shù)匚募?zhí)行。

作者：付小文 德居正財稅咨詢