增值稅——有形動產租賃辨析

——B企業(yè)機械設備使用業(yè)務評析

【業(yè)務場景】

A企業(yè)承攬中原鋼鐵工業(yè)垃圾清理業(yè)務，與B企業(yè)簽訂了“機械設備使用”協(xié)議，協(xié)議主要內容如下：

1、工程名稱：工業(yè)垃圾清理

2、工程地點：中原鋼鐵

3、使用范圍：裝車、平整、回填、碾壓

4、使用時間：2017年6月25日至2017年11月10日

5、使用設備：挖掘機、裝載機、壓路機

6、B企業(yè)提供設備，配備相應的具有操作資格的人員，并承提操作人員的工資薪金及食宿費用，為操作人員提供相應的安全保障措施。

7、合同價款為固定價格，包括設備使用過程中的一切費用。

問題提出：

B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”服務適用什么稅目征收增值稅。

（1）建筑服務

（2）物流輔助服務

（3）有形動產租賃服務

一、相關政策梳理

（一）財政部國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定

——文件發(fā)布時間：2016年3月

1、關于建筑服務的規(guī)定

建筑服務，是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務活動。包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。

其中，其他建筑服務，是指除工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。

建筑服務適用11%的增值稅稅率。

【釋義】

——強調建筑服務是工程作業(yè)服務。工程作業(yè)是個廣泛的概念，工程一般理解為由一群(個)人為達到某種目的，在一定時間周期內進行協(xié)作（單獨）活動的過程。

2、物流輔助服務規(guī)定

物流輔助服務，包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、裝卸搬運服務、倉儲服務和收派服務。

其中，裝卸搬運服務,是指使用裝卸搬運工具或者人力、畜力將貨物在運輸工具之間、裝卸現(xiàn)場之間或者運輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進行裝卸和搬運的業(yè)務活動。

物流輔助服務適用6%的稅率。

【釋義】

——“物流輔助服務”以“物流服務業(yè)”為前提。

3、有形動產經營租賃服務

有形動產經營租賃服務，是指在約定時間內將有形動產轉讓他人使用且租賃物所有權不變更的業(yè)務活動。

水路運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務，屬于經營租賃。

適用17%的增值稅稅率。

【釋義】

——有形動產租賃服務，轉讓的僅僅是有形動產的使用權，強調“讓他人使用”，不配備操作（作業(yè)人員）。

（二）財政部 國家稅務總局《關于明確金融 房地產開發(fā) 教育輔助服務等增值稅政策的通知》財稅[2016]140號規(guī)定

——文件發(fā)布2016年12月

納稅人將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務”繳納增值稅。

【釋義】

——財稅[2016]140號文件，是對“有形動產租賃服務”與“建筑服務”稅目爭議的界定。

（三）2017年11月國務院第二修訂的《增值稅暫行條例》規(guī)定

——文件發(fā)布時間2017年11月

1、在中華人民共和國境內銷售服務的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照《增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。

2、納稅人銷售建筑服務，稅率為10%，銷售其他服務，稅率為6%。

二、業(yè)務評析

（一）不屬于物流輔助服務

我們用排除法，先確認B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”服務，不屬于“物流輔助”服務。因為，雖然協(xié)議的內容有“裝卸搬運服務”的性質，但根據(jù)稅法要義，“物流輔助服務”以物流服務為前提，因此，B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”服務不屬于“物流輔助服務”。

（二）不屬于有形動產租賃服務

根據(jù)上述有關稅收法律制度的規(guī)定，有形動產租賃是將“標的物”轉讓給他人使用，也就是說轉讓的是有形動產的使用權，而不是以有形動產為載體的服務。

有形動產租賃強調“他人使用”，不提供機械設備相應的操作或作業(yè)人員。

從“機械設備使用協(xié)議”的內容看，B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”業(yè)務，不是單純的“轉讓機械設備使用權”，而是B企業(yè)為A企業(yè)提供了工業(yè)垃圾清理服務。

1、B企業(yè)提供機械設備；

2、B企業(yè)配備相應的操作人員；

3、B企業(yè)承擔操作人員的工資薪酬、安全防護保障。

因此，B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”業(yè)務，不符合“他人使用”的本質，因此，不屬于“有形動產租賃服務”。

（三）屬于建筑服務

建筑服務的本質是工程作業(yè)服務。

從“機械設備使用協(xié)議”的內容看：

1、B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”業(yè)務，不僅僅是機械設備的使用權，還提供相應的操作（作業(yè)）人員，并承攬了操作（作業(yè)）人員的工資薪金和安全防護措施。

2、B企業(yè)的服務內容是工業(yè)垃圾清理，符合“建筑服務”是“工程作業(yè)”的本質，也就理所當然的適用財稅[2016]140號文件——“建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照建筑服務繳納增值稅”的規(guī)定

稅法原則和會計核算原則，都強調“實質重于形式”；因此，不能僅憑協(xié)議名稱“機械設備使用協(xié)議”就界定為B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”業(yè)務屬于“有形動產租賃服務”，而應當從協(xié)議的本質理解，即B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”業(yè)務是一種建筑作業(yè)服務。

【延伸】

如果B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”業(yè)務發(fā)生在2016年11月前，B企業(yè)按“有形動產租賃服務”進行了財稅處理，根據(jù)稅法“不溯及既往”原則，B企業(yè)可以不作納稅調整（更正）。

如果B企業(yè)為A企業(yè)提供的“機械設備使用”業(yè)務發(fā)生在2016年12月后，即國家稅務總局明確爭議后，如果B企業(yè)按“有形動產租賃服務”進行了財稅處理，須調整（更正）為按“建筑服務”進行財稅處理。