一、政策依據(jù)

　　《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》，上市公司以限制性股票、股票期權(quán)實行股權(quán)激勵的，適用本辦法;以法律、行政法規(guī)允許的其他方式實行股權(quán)激勵的，參照本辦法有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　財稅〔2009〕5號，是關(guān)于股票增值權(quán)和限制性股票的規(guī)定。限制性股票，是指上市公司按照股權(quán)激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。實施股票增值權(quán)計劃或限制性股票計劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在向中國證監(jiān)會報備的同時，將企業(yè)股票增值權(quán)計劃、限制性股票計劃或?qū)嵤┓桨傅扔嘘P(guān)資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

　　國稅函〔2009〕461號規(guī)定，應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵對象時確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即:上市公司實施限制性股票計劃時，應(yīng)以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票市價(指當(dāng)日收盤價，下同)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(指當(dāng)日收盤價，下同)的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵對象限制性股票應(yīng)納稅所得額計算公式為：應(yīng)納稅所得額=(股票登記日股票市價+本批次解禁股票當(dāng)日市價)÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù))

　　國家稅務(wù)總局公告2012年第18號，規(guī)定了限制性股票的企業(yè)所得稅處理。按以下規(guī)定執(zhí)行：(1)對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。(2)對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。(3)本條所指股票實際行權(quán)時的公允價格，以實際行權(quán)日該股票的收盤價格確定。

　　財稅〔2016〕101號，規(guī)定了非上市公司股權(quán)激勵;

　　總局公告2016年第62號，規(guī)定了關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題;

　　財稅〔2018〕164號以及財政部 稅務(wù)總局公告2021年第42號規(guī)定了居民個人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵等股權(quán)激勵(以下簡稱股權(quán)激勵)，符合相關(guān)條件的，在2022年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式為：應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵收入×適用稅率-速算扣除數(shù)，居民個人一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上(含兩次)股權(quán)激勵的，應(yīng)合并計算納稅。

　　財政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號(非居民個人和無住所居民個人個稅)對股權(quán)激勵所得來源地進(jìn)行了明確。無住所個人取得的、股權(quán)激勵所得按照關(guān)于工資薪金所得來源地的規(guī)定確定所得來源地的，無住所個人在境內(nèi)履職或者執(zhí)行職務(wù)時收到的股權(quán)激勵所得，歸屬于境外工作期間的部分，為來源于境外的工資薪金所得;無住所個人停止在境內(nèi)履約或者執(zhí)行職務(wù)離境后收到的股權(quán)激勵所得，對屬于境內(nèi)工作期間的部分，為來源于境內(nèi)的工資薪金所得。具體計算方法為：數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵乘以數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵所屬工作期間境內(nèi)工作天數(shù)與所屬工作期間公歷天數(shù)之比。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革培育和激發(fā)市場主體活力若干措施的通知》(稅總征科發(fā)〔2021〕69號)，加強(qiáng)股權(quán)激勵個人所得稅管理。

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號及指南——股份支付

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號

　　案例一：2020年8月，甲上市公司股東大會審議通過了《關(guān)于向激勵對象授予限制性股票的議案》，確定2020年8月5日為限制性股票授予日，以4.44元/股的授予價格向12名激勵對象授予1040萬股限制性股票。股票來源為公司向激勵對象定向發(fā)行公司A股普通股股票。甲公司在授予日收到所有激勵對象繳納的新增股款4617.6萬元，并于當(dāng)日辦理完畢限制性股票登記手續(xù)。經(jīng)測算，授予日限制性股票的公允價值總額為4592.36萬元。2020年8月至2023年8月，激勵計劃授予的限制性股票的限售期分別為自激勵對象獲授的限制性股票登記完成之日起12個月、24個月、36個月，分三次解除限售，解除限售比例分別為30%、30%、40%。

　　解除限售條件為：

　　分別對公司業(yè)績指標(biāo)和個人業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行考核，以達(dá)到考核目標(biāo)作為激勵對象獲授限制性股票當(dāng)年度的解除限售條件。公司未滿足上述業(yè)績考核目標(biāo)的，所有激勵對象對應(yīng)考核當(dāng)年可解除限售的限制性股票均不得解除限售，由公司回購注銷。若當(dāng)年度公司業(yè)績考核達(dá)標(biāo)，激勵對象個人當(dāng)年實際解除限售額度=個人當(dāng)年計劃解除限售額度×個人解除限售比例。個人年度考核結(jié)果優(yōu)秀或良好，解除限售比例為100%，合格，解除限售比例為80%，不合格，由公司回購注銷。

　　2021年9月15日，甲公司2020年限制性股票激勵計劃的第一個解除限售期已經(jīng)屆滿，經(jīng)董事會同意為符合解除限售條件的12名激勵對象解除限售股份數(shù)量1040萬×30%=312萬股。9月15日該股票的收盤價格為8.24元。

　　會計處理：

　　1.2020年8月5日發(fā)行普通股股票時：

　　借：銀行存款 4617.6

　　貸：股本 1040

　　資本公積——股本溢價 3617.6

　　借：庫存股 4617.6

　　貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù) 4617.6

　　2.甲公司2020年末確認(rèn)股權(quán)激勵費(fèi)用=4592.36*30%*5/12+4592.36*30%*5/24+4592.36*30%*5/36=X

　　借：管理費(fèi)用 X

　　貸：資本公積——其他資本公積 X

　　稅務(wù)處理：納稅調(diào)增 X

　　3.2020年8月激勵對象標(biāo)的股票解鎖

　　借：資本公積——其他資本公積 1377.71(=4592.36*30%)

　　貸：資本公積——股本溢價 1377.71

　　貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù) 1385.28

　　貸：庫存股 1385.28

　　稅務(wù)處理：

　　2021年9月15日，甲公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除金額=1040×30%×(8.24-4.44)=1185.6萬元。

　　案例二：2018年1月某上市公司員工周某以l元/股的價格持有該公司的限制性股票5萬股(通過股權(quán)激勵方式取得)，該股票在中國證券登記結(jié)算公司登記日收盤價為4元/股，2019年12月5日解禁股票3萬股，解禁當(dāng)日收盤價7元/股。暫不考慮交易環(huán)節(jié)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。周某本次解禁股票的應(yīng)納稅所得額是多少?

　　解析：1.稅目及扣繳義務(wù)人

　　個人因任職、受雇從上市公司取得的限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照“工資、薪金所得”項目，依法扣繳其個人所得稅。持有期間分紅時，按股息紅利所得。

　　2.納稅義務(wù)發(fā)生時間

　　限制性股票個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。注意不是授予日也不是售出日。

　　3.應(yīng)納稅所得額計算

　　被激勵對象限制性股票原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵對象時確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。

　　被激勵對象限制性股票應(yīng)納稅所得額計算公式為：

　　應(yīng)納稅所得額=(股票登記日股票市價+本批次解禁股票當(dāng)日市價)÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù))

　　理解：上市公司實施限制性股票計劃時，應(yīng)以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票市價(指當(dāng)日收盤價，下同)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(指當(dāng)日收盤價，下同)的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。

　　結(jié)合本案例：應(yīng)納稅所得額=(4+7)÷2×30000-50000×(30000/50000)=135000(元)

　　依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》(國稅函〔2009〕461號)

　　4.應(yīng)納稅額計算

　　居民個人取得限制性股票等股權(quán)激勵，符合相關(guān)條件的，在2022年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式為：

　　應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

　　居民個人一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上(含兩次)股權(quán)激勵的，應(yīng)合并計算納稅。

綜合所得適用

　　結(jié)合本案例，周某取得的限制性股票，應(yīng)全額單獨(dú)計稅，應(yīng)納個人所得稅額=135000×10%-2520=10980(元)

　　依據(jù)：財稅〔2018〕164號、財政部 稅務(wù)總局公告2021年第42號

　　5.稅收優(yōu)惠

　　周某如在2020年1月15日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《上市公司股權(quán)激勵個人所得稅延期納稅備案表》、股權(quán)激勵計劃、董事會或股東大會決議等資料，可自2019年12月5日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。

　　依據(jù)：財稅〔2016〕101號

來源：小穎言稅

編輯：沐林財訊