一、所得稅會計概述

（一）所得稅會計的特點

所得稅會計采用資產負債表債務法核算所得稅，資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

所得稅準則規(guī)范的是資產負債表中遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量。減少未來期間應交所得稅的暫時性差異形成遞延所得稅資產；增加未來期間應交所得稅的暫時性差異形成遞延所得稅負債。

對于暫時性差異，未來期間由稅前會計利潤計算應納稅所得額時，納稅調減的屬于“可抵扣暫時性差異”，符合條件的確認遞延所得稅資產；未來期間由稅前會計利潤計算應納稅所得額時，納稅調增的屬于“應納稅暫時性差異”，符合條件的確認遞延所得稅負債。

【舉例】某企業(yè)2018年12月1日取得一批存貨，成本為100萬元。2018年12月31日，計提存貨跌價準備20萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)計提的資產減值損失在發(fā)生實質性損失時允許稅前扣除。2019年該企業(yè)將上述存貨全部對外銷售，2019年由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應納稅調整減少20萬元，由此2019年會少交所得稅=20×25%=5（萬元）。

站在2018年12月31日考慮，由于此項存貨的存在，以后會少交所得稅5萬元，應確認遞延所得稅資產5萬元。

即2018年12月31日，存貨的賬面價值=100-20=80（萬元），存貨的計稅基礎為100萬元。

由于存貨賬面價值和計稅基礎不一致，產生了可抵扣暫時性差異，從而確認了遞延所得稅資產。

【舉例】2018年12月31日預提產品質量保證費用100萬元，2019年實際發(fā)生產品質量保證費用100萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)計提的產品質量保證費在實際發(fā)生時允許稅前扣除。2019年由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應納稅調減100萬元，2019年少交所得稅=100×25%=25（萬元）。

站在2018年12月31日考慮，以后會少交所得稅25萬元，應確認遞延所得稅資產25萬元。

即2018年12月31日，負債（預計負債）的賬面價值為100萬元，負債（預計負債）的計稅基礎為0。

由于預計負債賬面價值和計稅基礎不一致，產生了可抵扣暫時性差異，從而確認了遞延所得稅資產。

（二）所得稅會計的一般程序

所得稅核算一般程序如下圖所示：

二、資產的計稅基礎

資產的計稅基礎，是指在企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。

（一）固定資產

賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計折舊

【教材例15-1】甲公司于2×16年1月1日開始計提折舊的某項固定資產，原價為3 000 000元，使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為0。2×17年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為2 200 000元。

分析：

2×17年12月31日，該項固定資產的賬面價值=3 000 000-300 000×2-200 000=2 200 000（元）

計稅基礎=3 000 000-3 000 000×20%-2 400 000×20%=1 920 000（元）

該項固定資產賬面價值2 200 000元與其計稅基礎1 920 000元之間的280 000元差額，代表著將于未來期間計入企業(yè)應納稅所得額的金額，產生未來期間應交所得稅的增加，應確認為遞延所得稅負債。

【教材例15-2】甲公司于2×14年12月20日取得某設備，成本為16 000 000元，預計使用10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。2×17年12月31日，根據該設備生產產品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為9 200 000元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業(yè)的資產在發(fā)生實質性損失時可予稅前扣除。

分析：

2×17年12月31日，甲公司該設備的賬面價值=16 000 000-1 600 000×3=11 200 000（元），可收回金額為9 200 000元，應當計提2 000 000元固定資產減值準備，計提該減值準備后，固定資產的賬面價值為9 200 000元。

該設備的計稅基礎=16 000 000-1 600 000×3=11 200 000（元）

資產的賬面價值9 200 000元小于其計稅基礎11 200 000元，產生可抵扣暫時性差異。

（二）無形資產

除內部研究開發(fā)形成的無形資產外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間一般不存在差異。

1.對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產的成本；按財稅〔2018〕99號文件，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

【提示】如果會計攤銷方法、攤銷年限和凈殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調減的金額均為會計計入費用金額（研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產后的攤銷額）的75%，形成無形資產的計稅基礎=賬面價值×175%。

【例題?多選題】甲公司2018年1月開始的研發(fā)項目于2018年7月1日達到預定用途，共發(fā)生研究開發(fā)支出500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出160萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出240萬元，假定無形資產按直線法攤銷，預計使用年限為5年，無殘值，攤銷金額計入管理費用。甲公司2018年和2019年稅前會計利潤分別為813萬元和936萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他因素，甲公司下列會計處理中正確的有（ ）。

A.甲公司2018年研發(fā)項目及形成的無形資產計入當期費用的金額為284萬元

B.甲公司2018年應交所得稅為150萬元

C.甲公司2018年12月31日無形資產的計稅基礎為378萬元

D.甲公司2019年應交所得稅為225萬元

【答案】ABCD

【解析】甲公司2018年無形資產攤銷金額=240÷5×6/12=24（萬元），甲公司2018年研發(fā)項目及形成的無形資產計入當期費用的金額=100+160+24=284（萬元），選項A正確；甲公司2018年應交所得稅=（813-284×75%）×25%=150（萬元），選項B正確；2018年12月31日無形資產的賬面價值=240-24=216（萬元），計稅基礎=216×175%=378（萬元），選項C正確；甲公司2019年無形資產攤銷金額=240÷5=48（萬元），2019年應交所得稅=（936-48×75%）×25%=225（萬元），選項D正確。

【教材例15-3】甲公司當期發(fā)生研究開發(fā)支出共計10 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6 000 000元。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途，但尚未進行攤銷。

分析：

甲公司當年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應予費用化的金額為4 000 000元，形成無形資產的成本為6 000 000元，即期末所形成無形資產的賬面價值為6 000 000元。

甲公司于當期發(fā)生的10 000 000元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為7 000 000元（4 000 000×175%）。對于按照會計準則規(guī)定形成無形資產的部分，稅法規(guī)定按照無形資產成本的175%作為計算未來期間攤銷額的基礎，即該項無形資產在初始確認時的計稅基礎為10 500 000元（6 000 000×175%）。

該項無形資產的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎10 500 000元之間的差額4 500 000元將于未來期間稅前扣除，產生可抵扣暫時性差異。

2.無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷，無形資產攤銷方法、攤銷年限的不同以及無形資產減值準備的計提。

（1）使用壽命有限的無形資產

賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

（2）使用壽命不確定的無形資產

賬面價值=實際成本-無形資產減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

【教材例15-4】甲公司于2×17年1月1日取得某項無形資產，成本為6 000 000元。企業(yè)根據各方面情況判斷，無法合理預計其帶來未來經濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產。2×17年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照10年的期間攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。

分析：

會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價值為取得成本6 000 000元。

該項無形資產在2×17年12月31日的計稅基礎為5 400 000（6 000 000-600 000）元。

該項無形資產的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎5 400 000元之間的差額600 000元將計入未來期間的應納稅所得額，產生未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。

（三）以公允價值計量的金融資產

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）

計稅基礎：取得時成本

【教材例15-5】甲公司2×16年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產核算，2×16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產在持有期間公允價值的變動不計入當期應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。

分析：

作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的乙公司股票在2×16年12月31日的賬面價值為620 000元（12.4×50 000），其計稅基礎為原取得成本不變，即520 000元，兩者之間產生100 000元的應納稅暫時性差異。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益

計稅基礎：取得時的成本

（四）其他資產

因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。

1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產

賬面價值：期末按公允價值計量

計稅基礎：以歷史成本為基礎確定（與固定資產或無形資產相同）

【例題?單選題】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項租賃協(xié)議，甲企業(yè)將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2017年12月31日。甲企業(yè)對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。2017年12月31日，該寫字樓的賬面余額為50 000萬元，已計提累計折舊5 000萬元，未計提減值準備，公允價值為47 000萬元。假定轉換前該寫字樓的計稅基礎與賬面價值相等，稅法規(guī)定，該寫字樓預計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。2018年12月31日，該寫字樓的公允價值為48 000萬元。該寫字樓2018年12月31日的計稅基礎為（ ）萬元。

A.45 000

B.42 750

C.47 000

D.48 000

【答案】B

【解析】該寫字樓2018年12月31日的計稅基礎=（50 000-5 000）-（50 000-5 000）/20=42 750（萬元）。

【教材例15-6】甲公司的C建筑物于2×15年12月30日投入使用并直接出租，成本為6 800 000元，甲公司對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。2×17年12月31日，已出租C建筑物累計公允價值變動收益為1 200 000元，其中本年度公允價值變動收益為500 000元。根據稅法規(guī)定，已出租C建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計提折舊后作為其計稅基礎，折舊年限為20年，凈殘值為零，自投入使用的次月起年限平均法計提折舊。

分析：

2×17年12月31日，該投資性房地產的賬面價值為8 000 000元，計稅基礎為6 120 000元（6 800 000-6 800 000÷20×2）。該投資性房地產賬面價值與其計稅基礎之間的差額1 880 000元將計入未來期間的應納稅所得額，形成未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。

2.將國債作為債權投資

賬面價值=期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提利息（期初賬面余額×實際利率）-本期收回本金和利息-本期計提的減值準備

計稅基礎：在不計提減值準備的情況下與賬面價值相等

【例題?單選題】2018年1月1日，甲公司以銀行存款1019.33萬元購入財政部于當日發(fā)行的3年期、到期一次還本付息的國債一批。該批國債票面金額為1 000萬元，票面年利率為6%，實際年利率為5%。甲公司將該批國債作為債權投資核算，至年末該項投資未發(fā)生減值。不考慮其他因素，2018年12月31日，該債權投資的計稅基礎為（ ）萬元。

A.1 019.33

B.1 070.30

C.0

D.1 000

【答案】B

【解析】2018年12月31日，該項債權投資的賬面價值=1 019.33×（1+5%）=1 070.30（萬元），因未計提損失準備，則計稅基礎與賬面價值相等。