改制重組稅務(wù)事項(xiàng)，主要包括有限公司整體變更為股份公司、業(yè)務(wù)重組、國(guó)有企業(yè)改制上市等涉及的稅務(wù)問題。

1、有限公司整體變更為股份公司個(gè)人所得稅問題。有限責(zé)任公司變更為股份公司時(shí)， 是將以不超過經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值折合為股本，由于凈資產(chǎn)包括資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等，在整體折股時(shí)，上述資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)也進(jìn)行了折股，即轉(zhuǎn)增了資本，從而產(chǎn)生了此種行為是否需要交納個(gè)人所得稅的問題。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198 號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（1998 年 6 月 4 日），明確規(guī)定：股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股和轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。

有限責(zé)任公司整體變更時(shí)，除注冊(cè)資本外的資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本， 應(yīng)當(dāng)按以下情況區(qū)別納稅：

（1） 資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)中屬于個(gè)人股東的部份

①資本公積中轉(zhuǎn)增股本時(shí)不征收個(gè)人所得稅。國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文的規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

②盈余公積及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納所得稅。股份制企業(yè)用盈余公積金及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。

（2） 資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)中屬于法人股東的部份。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)”。因此，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤(rùn)分配行為，按以下原則處理：

①資本公積不屬于利潤(rùn)分配行為，不繳納企業(yè)所得稅。

②盈余公積和未分配利潤(rùn)進(jìn)行轉(zhuǎn)增時(shí)視同利潤(rùn)分配行為。這分兩種情況：一種是在新的

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，當(dāng)法人股東與公司所適用的企業(yè)所得稅率不一致時(shí)，法人股東需要補(bǔ)繳所得稅差額部分；如果是新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之后，屬于是從居民企業(yè)取得該利潤(rùn)分配，則無需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

針對(duì)整體變更的納稅問題，各地稅務(wù)部門把握不一，有的納稅人沒有繳納個(gè)人所得稅， 稅務(wù)部門也予以默認(rèn)。例如，在杭州士蘭微股份有限公司（SH 600460）IPO的審核過程中， 監(jiān)管機(jī)構(gòu)曾就此問題提出反饋意見，發(fā)行人律師回復(fù)如下：

關(guān)于以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的個(gè)人所得稅： 2000年7月，杭州士蘭電子有限公司以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，轉(zhuǎn)增的注冊(cè)資本總數(shù)為1150萬元。2000年9月，杭州士蘭電子有限公司以經(jīng)審計(jì)后的全部?jī)糍Y產(chǎn)按1：1折股變更設(shè)立為股份有限公司。據(jù)本所律師核查，杭州士蘭電子有限公司的自然人出資人在上述轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和變更股份有限公司過程中，均沒有交納個(gè)人所得稅。本所律師認(rèn)為：

（1） 杭州士蘭電子有限公司變更股份有限公司，以經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)1：1折股，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的過程，我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)沒有規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時(shí)，其自然人出資人應(yīng)該交納個(gè)人所得稅，本所律師確認(rèn)杭州士蘭電子有限公司的出資人無須為此交納個(gè)人所得稅。

（2） 基于下述理由，杭州士蘭電子有限公司的自然人出資人在2000年7月以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本過程中沒有交納個(gè)人所得稅對(duì)士蘭微本次申請(qǐng)上市不形成法律障礙：①根據(jù)杭州市人民政府杭政（2000）1號(hào)《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)科技人員在杭創(chuàng)辦高新技術(shù)企業(yè)若干意見的通知》第十一條的規(guī)定“科技人員所獲的股權(quán)收益,用于高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目投資的,在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)給予稅基扣除”和杭州市人民政府辦公室杭政辦（2000）8號(hào)《關(guān)于貫徹杭政〔2000〕1號(hào)文件實(shí)施意見的通知》第十條第3款的規(guī)定，杭州士蘭電子有限公司的全體股東免交因本次以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。2002年5月20日，杭州市人民政府辦公廳出具杭政辦函（2002）80號(hào)《關(guān)于杭州士蘭微電子股份有限公司有關(guān)個(gè)人所得稅問題的函》對(duì)此進(jìn)行確認(rèn)。

②杭州士蘭電子有限公司的全體自然人出資人于2000年8月12日承諾“士蘭公司在2000 年內(nèi)以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，并進(jìn)行股份制改造，將原賬面凈資產(chǎn)按公司法要求折為股份，引起本人所持士蘭公司股份總額增加。如稅務(wù)部門認(rèn)定需繳納個(gè)人所得稅，特承諾由本人另行以自有資金自行申報(bào)繳納，繳納事項(xiàng)和士蘭公司無涉”。

實(shí)際上，關(guān)于有限公司整體變更為股份公司涉及的資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)，自然人股東納稅問題已有明確規(guī)定。從上述內(nèi)容本身來看，既然杭州市人民政府曾發(fā)布杭政（2000）1號(hào)《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)科技人員在杭創(chuàng)辦高新技術(shù)企業(yè)若干意見的通知》，其中第十一條規(guī)定“科技人員所獲的股權(quán)收益,用于高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目投資的,在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)給予稅基扣除”，以及杭州市人民政府辦公室杭政辦（2000）8號(hào)《關(guān)于貫徹杭政〔2000〕1號(hào)文件實(shí)施意見的通知》，第十條第3款規(guī)定，杭州士蘭電子有限公司的全體股東免交因本次以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，也就是說“免交”、對(duì)高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目投資“給予稅基扣除”本身就說明這種行為應(yīng)當(dāng)納稅。

目前，整體變更應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅已經(jīng)形成共識(shí)，這也是監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注的重點(diǎn)，因?yàn)榭毓晒蓶|也應(yīng)當(dāng)依法納稅，否則可能影響發(fā)行條件。事實(shí)上，世紀(jì)瑞爾、****、***等多家已上市企業(yè)，在整體變更時(shí)均繳納了個(gè)人所得稅。

2、業(yè)務(wù)重組稅務(wù)問題。該事項(xiàng)涉及面較廣，一是業(yè)務(wù)整合時(shí)處置股權(quán)、資產(chǎn)，包括擬上市企業(yè)內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)、級(jí)次調(diào)整，這時(shí)應(yīng)當(dāng)按照《個(gè)人所得稅法》、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）等文件規(guī)定繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。但是，擬上市企業(yè)為規(guī)避納稅義務(wù)，或者少繳稅款，在確定轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)往往較低，如以注冊(cè)資本按照每股1元進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，尤其是內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓， 交易價(jià)格顯失公允，屬于稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)進(jìn)行特別納稅調(diào)整的情形，存在較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是應(yīng)當(dāng)充分利用財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文)關(guān)于重組中特別納稅的規(guī)定，降低重組成本。

該文件規(guī)定，股權(quán)收購的所得稅處理方式分為一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理，其中股權(quán)收購一般應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。特殊性稅務(wù)處理，必須同時(shí)符合以下5個(gè)條件：

（1） 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2） 被收購的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%；

（3） 企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)(經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性)；

（4） 收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%(權(quán)益的連續(xù)性)；

（5） 企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

則企業(yè)可以選擇按以下規(guī)定處理(即暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失)：

（1） 被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

（2） 收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

（3） 收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

3、國(guó)有企業(yè)改制上市評(píng)估增值納稅問題。如果涉及全民所有制企業(yè)公司制改建，資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)當(dāng)繳納所得稅，經(jīng)國(guó)務(wù)院豁免的除外。