不可小覷的土地增值稅

01

什么是土地增值稅

02

現(xiàn)行階段土地增值稅的法律體系

以深圳為例，現(xiàn)行的土地增值稅主要適用的法律法規(guī)，除了《中華人民共和國(guó)稅收征管法》等國(guó)家大法，及稅務(wù)部門各種紅頭文件之外，主要有以下行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方規(guī)范性文件構(gòu)成：

（1）《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，屬于國(guó)務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)。條例自1994年1月1日起開(kāi)始實(shí)施，于2011年進(jìn)行了第一次修訂?，F(xiàn)行有效的是2011年1月8日發(fā)文并開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》。

（2）1995年1月27日財(cái)政部發(fā)布的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，屬于財(cái)政部制定的部門規(guī)章。

（3）《國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局土地增值稅征管工作規(guī)程》，屬于深圳市地方規(guī)范性文件，自2020年1月1日起施行，并于2020年12月9日廢止了其中的第二條及第十五條第四項(xiàng)。

根據(jù)以上法律法規(guī)，可將土地增值稅的發(fā)展分為三個(gè)階段：1994年至2011年、2011至2020年、2020年至今。1994年土地增值稅條例開(kāi)始實(shí)施，拉開(kāi)在全國(guó)范圍內(nèi)征收土地增值稅的序幕，至2011年條例修訂，這個(gè)階段許多地方政府鼓勵(lì)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展，對(duì)土地增值稅實(shí)施減免政策。2011年至2020年為房地產(chǎn)行業(yè)飛速發(fā)展、土地價(jià)值飛速增長(zhǎng)的時(shí)期，土地增值稅的征收趨于嚴(yán)格。2020年之后，地方政府規(guī)范土地增稅的流程，并開(kāi)始實(shí)施先預(yù)交后清算的征收步驟。

何為預(yù)征、何為清算？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局土地增值稅征管工作規(guī)程》第九條之規(guī)定，房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅征收采取“先預(yù)征、后清算、多退少補(bǔ)”的方式。即在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前開(kāi)發(fā)銷售和轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入先按預(yù)征率征收稅款，待工程全部竣工，辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。先預(yù)交后清算，意味著土地增值稅的征收進(jìn)入了非常正式及嚴(yán)苛的階段，不可小覷。

03

房地產(chǎn)項(xiàng)目“公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓”應(yīng)否繳納土地增值稅

依照上述，土地增值稅的發(fā)展實(shí)際上歷經(jīng)了從無(wú)到有，從松散到嚴(yán)苛，從預(yù)征到清算的發(fā)展過(guò)程。相應(yīng)地，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地資產(chǎn)的形式，也歷經(jīng)了直接轉(zhuǎn)讓到間接轉(zhuǎn)讓的發(fā)展過(guò)程。

房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地轉(zhuǎn)讓主要的兩種模式為：一種是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，另一種是股權(quán)轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式則是通過(guò)直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的方式實(shí)現(xiàn)其目的；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式是通過(guò)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式間接實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的目的。股權(quán)轉(zhuǎn)讓從形式上不存在土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)手——土地使用權(quán)自始在項(xiàng)目公司的名下，但項(xiàng)目公司的實(shí)際控制人發(fā)生了變更。這種情況下，是否需要繳納土地增值稅？

國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此持肯定的態(tài)度，其在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687 號(hào)）中回復(fù)稱：《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)[2000]32 號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

根據(jù)以上復(fù)函，國(guó)稅總局的意見(jiàn)認(rèn)為股權(quán)價(jià)格只是形式，土地的增值是實(shí)質(zhì)，實(shí)質(zhì)重于形式，故需要繳納土地增值稅。近年的司法判例，也總體遵循此標(biāo)準(zhǔn)。以下為兩則與土地增值稅相關(guān)聯(lián)的訴訟案例。

（2019）滬02民終4397號(hào)法院生效判決認(rèn)為：以轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)的方式來(lái)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)取得的土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)是目前在房地產(chǎn)市場(chǎng)實(shí)踐中采取的一種常見(jiàn)方式，該行為系當(dāng)事人真實(shí)意思表示，不為法律所禁止，應(yīng)認(rèn)定為合法有效。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同除受公司法關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓法律關(guān)系約束外，因其涉及土地使用轉(zhuǎn)讓，關(guān)于土地使用權(quán)受讓人能否完全繼續(xù)享有開(kāi)發(fā)權(quán)利，亦受國(guó)家關(guān)于土地法律、法規(guī)的約束，故對(duì)于當(dāng)事人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中做出的履行條件、履行順序、例外情況的特別約定應(yīng)予充分尊重，并予恪守……。

（2018）蘇行申626號(hào)再審行政訴訟案件，是一起典型以“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的形式轉(zhuǎn)讓公司名下的土地使用權(quán)的案例。此案法院明確闡明了“股權(quán)溢價(jià)款”與“土地增值額”之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，價(jià)款中應(yīng)扣除一切成本之后繳納土地增值稅。一審、二審、及再審法院均認(rèn)為：

從X公司與X集團(tuán)五公司簽訂的《合作協(xié)議書》來(lái)看，X公司轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)?！逗献鲄f(xié)議書》明確約定，共同設(shè)立的項(xiàng)目公司取得案涉地塊國(guó)有土地使用權(quán)，且保證項(xiàng)目公司為案涉地塊土地的唯一權(quán)屬人。從該約定來(lái)看，X公司將該土地使用權(quán)進(jìn)行了處分。項(xiàng)目公司雖然辦理了國(guó)有土地使用證，但與土地行政主管部門簽訂國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同的主體并非項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司雖然繳納了土地出讓金并補(bǔ)繳了利息，但是系代替X公司繳納。

從“股權(quán)溢價(jià)款”的計(jì)算來(lái)看，X公司實(shí)質(zhì)上構(gòu)成土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。X公司將其持有的項(xiàng)目公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，獲得133033923元“股權(quán)溢價(jià)款”的計(jì)算方式為：314501平方米（73046號(hào)地塊面積）×1.8（容積率）×235元/平方米。從該計(jì)算方式可以看出，X公司獲得的“股權(quán)溢價(jià)款”是根據(jù)案涉地塊的土地面積和容積率等進(jìn)行計(jì)算。

X集團(tuán)五公司之所以愿意與X公司合作，正是因?yàn)閄公司實(shí)際占有并有權(quán)處分案涉地塊土地使用權(quán)。X公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前，項(xiàng)目公司實(shí)際上并未經(jīng)營(yíng)，X公司獲得的“股權(quán)溢價(jià)款”，實(shí)際上是通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外在形式，客觀上實(shí)現(xiàn)了土地增值并轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)。如果X公司不占有涉案土地、無(wú)權(quán)處分涉案土地使用權(quán)，其不可能獲得所謂的“股權(quán)溢價(jià)款”。