自2004年《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)〔2004〕153號，下文簡稱153號文）出臺，國家稅務(wù)總局將代開增值稅專用發(fā)票納入防偽稅控系統(tǒng)管理至今，隨著時(shí)間的推行，特別是營改增推行諸多新政以來，實(shí)務(wù)中代開增值稅專用發(fā)票出現(xiàn)幾項(xiàng)特例，現(xiàn)總結(jié)歸納如下：

特例一 “為非管轄范圍內(nèi)納稅人代開”

153號文第二條規(guī)定：“本辦法所稱代開專用發(fā)票是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為所轄范圍內(nèi)的增值稅納稅人代開專用發(fā)票，其他單位和個(gè)人不得代開?！痹摋l款限定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)只能為所轄范圍內(nèi)增值稅納稅人代開專用發(fā)票。實(shí)務(wù)中，已有特例。

2017年，國家稅務(wù)總局出臺《貨物運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人申請代開增值稅專用發(fā)票管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第55號，以下簡稱55號公告）。公告第三條規(guī)定：“納稅人在境內(nèi)提供公路或內(nèi)河貨物運(yùn)輸服務(wù)，需要開具增值稅專用發(fā)票的，可在稅務(wù)登記地、貨物起運(yùn)地、貨物到達(dá)地或運(yùn)輸業(yè)務(wù)承攬地（含互聯(lián)網(wǎng)物流平臺所在地）中任何一地，就近向稅務(wù)機(jī)關(guān)（以下稱代開單位）申請代開增值稅專用發(fā)票?！睘檫M(jìn)一步方便納稅人，結(jié)合運(yùn)輸業(yè)跨區(qū)域經(jīng)營的行業(yè)特點(diǎn)，55號公告針對公路或內(nèi)河貨物運(yùn)輸服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人出臺可以在稅務(wù)登記地、貨物起運(yùn)地、貨物到達(dá)地或運(yùn)輸業(yè)務(wù)承攬地（含互聯(lián)網(wǎng)物流平臺所在地）中任何一地，不受主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄范圍限制，就近申請代開增值稅專用發(fā)票。

這里需要提醒注意的是，55號公告明確納稅人在非稅務(wù)登記地申請代開增值稅專用發(fā)票，不改變主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對其實(shí)施稅收管理；同時(shí)，增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)定期將納稅人異地代開發(fā)票、稅款繳納等數(shù)據(jù)信息清分至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)數(shù)據(jù)比對分析，對納稅人申請代開增值稅專用發(fā)票金額明顯超出其實(shí)際運(yùn)輸能力的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可暫停其在非稅務(wù)登記地代開增值稅專用發(fā)票并及時(shí)約談納稅人。經(jīng)約談排除疑點(diǎn)的，納稅人可繼續(xù)在非稅務(wù)登記地申請代開增值稅專用發(fā)票。

特例二 “自然人代開增值稅專用發(fā)票”

153號文第五條：“本辦法所稱增值稅納稅人是指已辦理稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人（包括個(gè)體經(jīng)營者）以及國家稅務(wù)總局確定的其他可予代開增值稅專用發(fā)票的納稅人?！币?guī)定，申請代開專票的納稅人包括已辦證的小規(guī)模納稅人和其他總局規(guī)定可以代開納稅人；實(shí)務(wù)中已有“自然人可以代開增值稅專用發(fā)票”特例對應(yīng)153號文“其他總局規(guī)定可以代開納稅人”這一兜底表述。

具體的，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函〔2016〕145號）規(guī)定：“增值稅小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)以及其他個(gè)人出租不動產(chǎn)，購買方或承租方不屬于其他個(gè)人的，納稅人繳納增值稅后可以向稅務(wù)局申請代開增值稅專用發(fā)票?！?/p>

依據(jù)此條款，其他個(gè)人（也就是自然人）銷售其取得不動產(chǎn)或出租不動產(chǎn)，購買方或承租方不屬于其他個(gè)人的，可以申請代開增值稅專用發(fā)票。通俗點(diǎn)說，自然人銷售取得的不動產(chǎn)或者出租不動產(chǎn)，只要受票方不是自然人，都可以申請代開增值稅專用發(fā)票。

特例三 “匯總代開增值稅專用發(fā)票”

依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人保險(xiǎn)代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第45號，以下簡稱45號公告）第三條：“接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代征稅款的保險(xiǎn)企業(yè)，向個(gè)人保險(xiǎn)代理人支付傭金費(fèi)用后，可代個(gè)人保險(xiǎn)代理人統(tǒng)一向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請匯總代開增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票?！?/p>

簡單點(diǎn)說，45號公告規(guī)定了一種特例，由受票方（保險(xiǎn)企業(yè)）可以代替開票方（個(gè)人保險(xiǎn)代理人），向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請匯總代開增值稅專用發(fā)票。這一特例，也是從提高辦稅效率、節(jié)約辦稅成本的角度，破解實(shí)務(wù)中保險(xiǎn)代理人眾多、代開發(fā)票耗時(shí)耗力這一難題。這里需要提醒注意的是，45號公告規(guī)定，證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的也可以選擇匯總申請代開發(fā)票這一模式。

特例四 “小規(guī)模自開專票納稅人仍須代開專票”

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)范圍等事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第8號）規(guī)定，住宿業(yè)，鑒證咨詢業(yè)，建筑業(yè)，工業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)，居民服務(wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)上述8個(gè)行業(yè)小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，需要開具增值稅專用發(fā)票的，可以自愿使用增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)自行開具。

但納稅人需要注意的是，上述納稅人發(fā)生“銷售其取得的不動產(chǎn)”這一增值稅應(yīng)稅行為時(shí)，仍須前往稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專票，其他增值稅應(yīng)稅行為均自行開具增值稅專用發(fā)票。

特例五 “聯(lián)次留存”

依據(jù)153號文第十三條“為增值稅納稅人代開的專用發(fā)票應(yīng)統(tǒng)一使用六聯(lián)專用發(fā)票，第五聯(lián)代開發(fā)票崗位留存，以備發(fā)票的掃描補(bǔ)錄，第六聯(lián)交稅款征收崗位，用于代開發(fā)票稅額與征收稅款的定期核對，其他聯(lián)次交增值稅納稅人。”

但也有特例。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)使用的增值稅發(fā)票聯(lián)次問題的通知》（稅總函〔2016〕190號），納稅人辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)需要使用發(fā)票的，可以使用增值稅專用發(fā)票第六聯(lián)或者增值稅普通發(fā)票第三聯(lián)。因此，從這一角度出發(fā)，納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個(gè)人出租不動產(chǎn)申請代開增值稅專用發(fā)票時(shí)，第四聯(lián)由代開發(fā)票崗位留存，以備發(fā)票掃描補(bǔ)錄；第五聯(lián)交征收崗位留存，用于代開發(fā)票與征收稅款的定期核對；其他聯(lián)次交納稅人。

總結(jié)一下就是：代開專票，一般情形納稅人留存第一至四聯(lián)；涉及不動產(chǎn)銷售、出租業(yè)務(wù)代開專票時(shí)，納稅人留存第一、二、三、六聯(lián)次，其中第六聯(lián)次用于辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。

中稅答疑