第八屆企業(yè)刑事合規(guī)高端論壇發(fā)布了《2019—2020企業(yè)家刑事風(fēng)險(xiǎn)分析報(bào)告》，該報(bào)告以2019 年12月1日至2020年11月30日“中國(guó)裁判文書網(wǎng)”上傳的所有刑事案件判決書、裁定書為檢索對(duì)象，從中篩選出符合企業(yè)家犯罪定義的案例2635件作為分析樣本，報(bào)告顯示，2020年企業(yè)家觸犯頻次最高的前五個(gè)罪名，虛開增值稅專用發(fā)票高居第三。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》第205條、《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第22條規(guī)定，「虛開」包括以下三種行為——

1. 為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
2. 讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
3. 介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

“讓他人為自己虛開”增值稅專用發(fā)票，是被列為法定的虛開情形之一，在實(shí)務(wù)當(dāng)中，通常表現(xiàn)為：

1. 沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)能提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票；
2. 有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但讓他人為自己開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；
3. 進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但接受他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

對(duì)于在真實(shí)交易中接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，是否屬于上述的“讓他人為自己虛開”而應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，理論界與司法適用中都存在很大的爭(zhēng)議。

觀點(diǎn)一

只要存在虛開行為，即可認(rèn)定犯罪

此種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開增值稅發(fā)票應(yīng)是“行為犯”，構(gòu)成犯罪不以造成偷稅、騙稅等后果為必要條件，只要著手實(shí)施了虛開的行為并且達(dá)到定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論行為人主觀上有無(wú)偷稅、騙稅目的，客觀上有無(wú)實(shí)際抵扣、騙取稅款行為，均不影響本罪的認(rèn)定。

因此，進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但接受他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的行為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。

案例一

劉增榮虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪二審刑事裁定書【（2016）兵08刑終162號(hào)】

裁判觀點(diǎn)

本案中，劉增榮經(jīng)營(yíng)瑞利通公司期間，雖然有羊毛的真實(shí)交易，但其開具的是與實(shí)際業(yè)務(wù)情況不相符的用于抵扣稅款的發(fā)票，且數(shù)額巨大，危害了稅收征管秩序，依照法律和相關(guān)司法解釋的規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為虛開用于抵扣稅款發(fā)票的行為。

劉增榮作為瑞利通公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)人，是瑞利通公司虛開用于抵扣稅款發(fā)票的直接責(zé)任人員，其行為符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件。

案例二

車某虛開發(fā)票罪一審刑事判決書【(2017)蘇0582刑初37號(hào)】

裁判觀點(diǎn)

車某因在向江蘇興港公司供應(yīng)磚頭結(jié)算時(shí)無(wú)法出具發(fā)票，遂以支付開票費(fèi)的方式讓應(yīng)某虛開了3份受票單位為興港公司，開票單位分別為銳凱公司、宏帆林公司、法帝爾公司的普通發(fā)票，金額合計(jì)人民幣2400018元。法院認(rèn)定車某虛開發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

案例三

杭州某服飾公司虛開案

2005年12月至2007年1月，犯罪嫌疑單位杭州某服飾有限公司及犯罪嫌疑人章某（該公司經(jīng)理）委托個(gè)體加工戶魏某承擔(dān)加工服裝繡花業(yè)務(wù)。在結(jié)算加工費(fèi)過(guò)程中，魏某提出其本人無(wú)法開具17%的增值稅專用發(fā)票，需要由其他單位代開。

章某為了能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，在本公司與杭州某化纖紡織有限公司沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況下，仍接受魏某從杭州某化纖紡織有限公司虛開的服裝面料銷售增值稅專用發(fā)票4份，稅額169300.00元，并將上述虛開的增值稅專用發(fā)票入帳申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，造成國(guó)家稅款被騙169300.00元。

公安機(jī)關(guān)將犯罪嫌疑單位杭州某服飾有限公司及章某和魏某一并以虛開增值稅專用發(fā)票罪移送審查起訴。

觀點(diǎn)二

不具有騙取抵扣稅款的故意，即不構(gòu)成本罪

此類觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開是“非法定的目的犯”（以陳興良教授為代表）或“抽象危險(xiǎn)犯”（以張明楷教授為代表），如果代開的增值稅專用發(fā)票有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為基礎(chǔ)，因此沒(méi)有并且不可能騙取稅款時(shí)，不滿足虛開罪的主觀要件、結(jié)果要件與行為要件，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。

案例一

2018年12月26日，湖北省潛江市人民法院判決的黃某、吳某某虛開增值稅專用發(fā)票一案刑事判決書【（2018）鄂9005刑初68號(hào)】

裁判觀點(diǎn)

虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要求行為人主觀上必須具有騙取抵扣稅款的故意，且騙取抵扣的稅款應(yīng)限定為國(guó)家增值稅。本案行為人獲取增值稅專用發(fā)票的目的并不是為騙取抵扣國(guó)家增值稅，而是為逃避繳納消費(fèi)稅，且并無(wú)證據(jù)證明其在開具增值稅專用發(fā)票過(guò)程中造成了國(guó)家增值稅損失，故不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

案例二

2017年8月15日，山東省濟(jì)南市中級(jí)人民法院判決的盧鋒非法吸收公眾存款、集資詐騙、虛開增值稅專用發(fā)票案【（2016）魯01刑再6號(hào)】

裁判觀點(diǎn)

嘉周公司及盧鋒、李斌雖在無(wú)真實(shí)貨物交易的情況下，聯(lián)系康增公司、勤元公司、康鼎公司，實(shí)施相互虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但其真實(shí)目的系夸大公司銷售業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)實(shí)力，以便辦理銀行承兌匯票和流動(dòng)資金貸款，主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上亦未造成國(guó)家稅款損失，對(duì)該種行為不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

案例三

2017年11月7日，山東省青島市中級(jí)人民法院判決的崔志祥虛開用于抵扣稅款發(fā)票案【（2017）魯02刑再2號(hào)】

裁判觀點(diǎn)

沒(méi)有騙稅目的的找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會(huì)危害性不可相提并論，因此，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認(rèn)定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

案例四

2019年7月12日，陜西省定邊縣人民檢察院作出的【定檢訴刑不訴[2019]6號(hào)】《不起訴決定書》

裁判觀點(diǎn)

行為人有混凝土的實(shí)際交易行為，其通過(guò)第三方公司虛開增值稅專用發(fā)票的目的是用于正常結(jié)賬，而不是為了謀取其他非法利益和逃避繳稅，并同年補(bǔ)繳了稅額和滯納金。

根據(jù)最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研[2015]58號(hào)）：行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也沒(méi)有造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”，符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。故姚某某的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票等罪名。

稅邦觀點(diǎn)

存在真實(shí)交易但接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，是否屬于“讓他人為自己虛開”的情形以及是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，是關(guān)系到罪與非罪的一個(gè)重要問(wèn)題。

該行為在實(shí)務(wù)中存在兩種情形：

• 一種是行為人明知是虛開的專用發(fā)票而被動(dòng)接受;
• 另一種是行為人主動(dòng)要求他人虛開專用發(fā)票后的接受。

被動(dòng)接受虛開的增值稅專用發(fā)票，與主動(dòng)的“讓他人為自己虛開”的情形，在行為性質(zhì)上存在區(qū)別，因此我們?cè)谙露ㄕ摃r(shí)不能直接一刀切，而應(yīng)該分情形具體問(wèn)題具體分析：

對(duì)于既無(wú)過(guò)錯(cuò)又無(wú)過(guò)失的善意受票人

被動(dòng)取得虛開專用發(fā)票的行為中，存在既無(wú)故意又無(wú)過(guò)失的善意取得情形。

在很多真實(shí)交易中，由于購(gòu)貨方所取得的增值稅專用發(fā)票從形式上無(wú)法辨別出其為虛開，發(fā)票所載的購(gòu)貨單位、銷貨單位、發(fā)票印制屬地、品名、金額、數(shù)量、稅額、開票日期以及簽章等各項(xiàng)目?jī)?nèi)容均與實(shí)際相符，受票人已盡到受票方應(yīng)盡的各項(xiàng)注意義務(wù)，也沒(méi)有證據(jù)表明受票人對(duì)該發(fā)票屬于虛開或?qū)儆诜欠ㄈ〉玫那闆r知曉或應(yīng)當(dāng)知曉，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“善意受票人”。

針對(duì)善意受票人，其與虛開發(fā)票者并不存在主觀上的共同故意，并不構(gòu)成犯罪。

根據(jù)國(guó)稅函[2007]1240號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào)等文件規(guī)定，其面臨的法律責(zé)任是，如果購(gòu)貨方能夠重新取得合法、有效專用發(fā)票的，則購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。

對(duì)于非善意受票人，則應(yīng)當(dāng)區(qū)分瑕疵取得與惡意取得

惡意取得的認(rèn)定，要求受票人對(duì)于所取得的專用發(fā)票存在虛開的情形是明知和希望的，對(duì)于可能造成國(guó)家稅款流失的危害結(jié)果也是明知和希望的。

如果受票人對(duì)于所取得的專用發(fā)票，盡管其所取得的發(fā)票在形式上存在瑕疵，但在受票人了解到該專用發(fā)票本身真實(shí)、內(nèi)容與交易相符且稅額已由對(duì)方實(shí)際繳納，不會(huì)造成國(guó)家稅款的流失，即發(fā)票形式上的瑕疵不會(huì)造成實(shí)質(zhì)上的危害后果的情況下，就不應(yīng)認(rèn)定為惡意取得，而應(yīng)認(rèn)定為瑕疵取得。

針對(duì)瑕疵受票人，其在取得專用發(fā)票時(shí)只是未盡到應(yīng)盡的注意義務(wù)而使發(fā)票沒(méi)有達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，在主觀上并沒(méi)有騙取抵扣稅款的故意，對(duì)于可能造成國(guó)家稅款流失的危害后果不明知也不希望，從嚴(yán)格貫徹罪刑法定的原則出發(fā)，該行為雖不構(gòu)成“善意虛開”，但也并不構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票犯罪，屬于“未按照規(guī)定取得發(fā)票”的行政違規(guī)行為。

其面臨的法律責(zé)任是，如果受票人補(bǔ)開到真實(shí)規(guī)范的專用發(fā)票后，則應(yīng)當(dāng)允許其予以抵扣，不過(guò)應(yīng)對(duì)其不規(guī)范的發(fā)票取得行為予以相應(yīng)的行政處罰。

針對(duì)惡意受票人，如果有證據(jù)證明受票人明知出票人是使用偽造的增值稅專用發(fā)票也愿意用其抵扣稅款，即其對(duì)該發(fā)票會(huì)造成的實(shí)質(zhì)危害是明知的，則構(gòu)成惡意取得。

此種情況下，無(wú)論其是否可以重新開具到真實(shí)規(guī)范的專用發(fā)票，都不得予以進(jìn)項(xiàng)稅額抵 扣或出口退稅，對(duì)于已經(jīng)抵扣或退稅的應(yīng)予追繳。如果造成了國(guó)家稅款的重大流失，構(gòu)成刑事犯罪的，則應(yīng)該以犯罪論處。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行行政處罰。

結(jié)語(yǔ)

目前，稅收?qǐng)?zhí)法以及司法實(shí)踐中，認(rèn)定虛開的標(biāo)準(zhǔn)不僅限于是否有真實(shí)貨物交易，因此，當(dāng)納稅人具有真實(shí)貨物交易的情況下仍然被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開，甚至進(jìn)入司法程序的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)尋求專業(yè)稅務(wù)律師的幫助，從不具有騙抵稅款主觀目的、沒(méi)有造成增值稅稅款損失等角度積極抗辯，維護(hù)自身合法權(quán)益。

附

陳興良教授認(rèn)為：本罪是非法定目的犯，需要以抵扣稅款為目的，抵扣稅款目的是本罪成立的必要條件，否則，即使客觀上實(shí)施了虛開行為，也不構(gòu)成犯罪；

進(jìn)而，由于抵扣稅款是不應(yīng)抵扣而抵扣，所以本罪行為具有騙取稅款性質(zhì)，刑法設(shè)立本罪的目的，就是為了懲罰騙取稅款的行為。

所以，如果沒(méi)有非法占有目的，即使實(shí)施了虛開發(fā)票行為并且抵扣了稅款，也不構(gòu)成犯罪。

張明楷教授認(rèn)為：本罪屬于抽象的危險(xiǎn)犯，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)（造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)）。

如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為不具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)，則不宜認(rèn)定為本罪。

并且認(rèn)為，雖然就具體案件的處理而言，目的犯說(shuō)與他的觀點(diǎn)不會(huì)產(chǎn)生差異，但他仍然主張從客觀方面去判斷虛開增值稅專用發(fā)票行為有無(wú)造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)，在主觀方面，則要求行為人認(rèn)識(shí)到這種危險(xiǎn)并且希望或者放任這種危險(xiǎn)發(fā)生。

《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》

第二十二條

開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章。

任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為:

1. 為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
2. 讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
3. 介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。