2018年12月，最高人民法院發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例“張某虛開增值稅專用發(fā)票案”明確指出，“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。長期以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)受國家稅務(wù)總局2012年33號公告的影響，為防止執(zhí)法風(fēng)險，對“對開”“環(huán)開”增值專用發(fā)票的行政處理過于嚴(yán)苛。近日，在舉國上下不斷強(qiáng)化“保護(hù)民營企業(yè)合法權(quán)益、服務(wù)和保障非公有制經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展”的政治形勢下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)正確理解最高人民法院指導(dǎo)案例之要旨，對2012年33號公告作限縮解釋，以使對“對開”“環(huán)開”增值專用發(fā)票的行政處理趨于合理。

　　一、“對開”“環(huán)開”專用發(fā)票常見樣態(tài)

　　“對開”增值稅專用發(fā)票，指兩公司之間相互開具等額增值稅專用發(fā)票?！碍h(huán)開”發(fā)票通常被認(rèn)為是“對開”發(fā)票的升級版，即在兩公司之間增加一個開票公司，三個公司形成閉環(huán)，如：A公司開票給B公司，B公司再開票給C公司，最后由C公司開票給A公司，開票金額相等形成閉環(huán)。“環(huán)開”因其隱蔽性較大而不易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。實(shí)踐中，還有一種更為隱蔽的“環(huán)開”形態(tài)，即在環(huán)開發(fā)票時適當(dāng)加價，部分形成“盈利”，部分產(chǎn)生“虧損”，例如：B公司為融資需要，要求A公司給自己開具一份不含稅價100萬元的專用發(fā)票，然后B公司加價20萬元，即開具120萬元的專用發(fā)票給C公司，再由C公司加價20萬元即開具140萬元的專用發(fā)票給A公司。三家公司均按開票金額進(jìn)行了相應(yīng)銀行轉(zhuǎn)賬，并按規(guī)定進(jìn)行了納稅申報。該案例中A公司產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅5.2萬元（40×13%），與B、C兩公司形成的增值稅銷項(xiàng)稅合計5.2萬元持平?！　纳鲜鲩_具增值稅專用發(fā)票的典型樣態(tài)看，無論是“對開”發(fā)票還是“環(huán)開”發(fā)票，都具有下列特征：一是開具發(fā)票時均無真實(shí)貨物交易；二是開票的原因通常是為了經(jīng)營考核指標(biāo)或融資業(yè)務(wù)（如應(yīng)收賬款抵押貸款、銀行承兌匯票）等原因。三是開票時間較短，通常在一個月內(nèi)完成，有的甚至是當(dāng)天完成；四是具有完整的資金流向；五是按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了增值稅進(jìn)、銷項(xiàng)申報，國家增值稅稅款沒有受到損失。（注：2019年4月1日起，根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定，納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照10%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額，即購進(jìn)時先按照9%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，生產(chǎn)領(lǐng)用時再加計1%的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，由于“虛擬”進(jìn)項(xiàng)稅額的存在，“對開”“環(huán)開”品名為“農(nóng)產(chǎn)品”發(fā)票時可能會造成國家稅款損失。）

　　二、“對開”“環(huán)開”專用發(fā)票處理分歧

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（2012年第33號）明確規(guī)定，“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅。……納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。”由于在“對開”“環(huán)開”發(fā)票案件中，納稅人對所開發(fā)票均按票面金額進(jìn)行了相應(yīng)增值稅納稅申報，因此，多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)通常是對納稅人虛開發(fā)票的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅部分作轉(zhuǎn)出處理；對虛開發(fā)票的增值稅銷項(xiàng)稅部分不再補(bǔ)稅，但要按《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第37條之規(guī)定處以相應(yīng)行政罰款。即只補(bǔ)繳接受虛開的進(jìn)項(xiàng)稅部分，對虛開出的銷項(xiàng)部分按發(fā)票違章進(jìn)行行政罰款。也有的稅務(wù)機(jī)關(guān)對接受虛開的進(jìn)項(xiàng)稅部分除補(bǔ)稅外，還要按《中華人民共和國稅收征收管理法》第63條定性為偷稅并處相應(yīng)罰款，同時對虛開出的銷項(xiàng)稅部分按發(fā)票違章進(jìn)行行政處罰。還有少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對“對開”“環(huán)開”發(fā)票的納稅人僅按《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第37條之規(guī)定處以相應(yīng)行政罰款的處罰?！　∩鲜龇制缰饕从谠鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票制度實(shí)施以來，司法機(jī)關(guān)及稅務(wù)行政機(jī)關(guān)均對虛開發(fā)票的定義爭論未止，“目的說”“行為說”“結(jié)果說”“危險說”等充斥其間，至今未形成統(tǒng)一定論。以致同樣的虛開發(fā)票行為在不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、不同的法院之間以及稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間，往往會得出相異的結(jié)論。稅務(wù)機(jī)關(guān)長期以來一直秉承國庫中心主義思想，以票控稅，只要納稅人取得的是虛開發(fā)票，無論是否對國家稅款造成損失，都不能作為合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。特別是近年來稅務(wù)機(jī)關(guān)基于對執(zhí)法風(fēng)險的擔(dān)憂對虛開發(fā)票行為的打擊更是趨于嚴(yán)苛。

　　三、“對開”“環(huán)開”專用發(fā)票定性分析

　　1995年10月30日全國人大常委會制定《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的規(guī)定》將虛開增值稅專用發(fā)票定義為，“有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一”的行為，該定義被吸納進(jìn)1997年《刑法》第205條。1996年10月17日最高人民法院出臺的《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》將虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)一步解釋為：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》第22條規(guī)定，“任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”第37條規(guī)定，非法代開發(fā)票比照違反第22條規(guī)定予以處罰?？梢?，司法與行政對虛開的定義并不相同，我們可以把虛開分為有貨虛開與無貨虛開來區(qū)分兩者的概念差異：（一）有貨物交易的虛開：兩者在虛開形式上均認(rèn)為是“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一”以及后來增加的“代開行為”，但在何為“虛”的內(nèi)容上卻存在差異：前者認(rèn)為，“虛”是指開具“數(shù)量或者金額不實(shí)”的增值稅專用發(fā)票；而后者認(rèn)為，“虛”是指開具“與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”。顯然，行政界定的虛開范圍大于司法界定的范圍。（二）無貨物交易的虛開：兩者均把無貨物交易定性為虛開?！　‰S著新型經(jīng)濟(jì)交易形式的不斷涌現(xiàn)，人民法院在審判實(shí)踐中對虛開發(fā)票概念似有限縮解釋之意。從2000年4月25日浙江省寧波市中級法院對盧才興案（最高人民法院公布的指導(dǎo)案例第107號）認(rèn)為“虛開發(fā)票罪行為人在主觀上必須具有多抵扣稅款的故意”，到2000年12月28日上海市高級人民法院組織的司法審判會議并印發(fā)的《關(guān)于審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問題的意見》指出的“認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪，……還必須查明或證實(shí)虛開行為在實(shí)質(zhì)上具有偷逃國家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性”，再到2004年11月24日至27日全國部分法院在蘇州召開并發(fā)布的《全國部分法院“經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會”綜述》指出的“為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為不是《刑法》中的虛開行為，不以犯罪來處理”，再到《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）中“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’”均說明人民法院對“虛開發(fā)票罪”打擊的“虛開”內(nèi)涵逐漸限縮。直到2018年12月最高人民法院通過發(fā)布指導(dǎo)案例明確指出，“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。很顯然，像“有貨代開”“掛靠代開”“對開”“環(huán)開”等“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失”的虛開發(fā)票行為均被排除在刑法打擊之外?！　?/p>

　　四、“對開”“環(huán)開”專用發(fā)票行政處理建議

　　“對開”“環(huán)開”增值稅專用發(fā)票的行為人在主觀上并不具有多抵扣稅款的故意，客觀上也沒有造成偷逃國家稅款的實(shí)際損害結(jié)果。在稅務(wù)行政處理上，如果仍按照國家稅務(wù)總局2012年33號公告規(guī)定的“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額”進(jìn)行處理，明顯與最高人民法院“張某虛開增值稅專用發(fā)票案”指導(dǎo)案例相佐。其一，對“對開”“環(huán)開”專用發(fā)票后依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第63條按開具發(fā)票上列明的稅款金額處以“百分之五十以上五倍以下的罰款”不符合比例原則。行政比例原則要求行政主體在實(shí)施行政行為時應(yīng)兼顧行政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與相對人權(quán)益的保護(hù)，如果實(shí)現(xiàn)的行政目標(biāo)可能對相對人權(quán)益造成某種不利影響時，應(yīng)盡量使這種不利影響限制在可能小的范圍和限度內(nèi)，保持二者處于適度的比例?！吨腥A人民共和國行政處罰法》第4條規(guī)定，“設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)?！蓖ǔＧ闆r下按偷稅倍數(shù)處罰的金額往往大于按發(fā)票違章處罰的金額，明顯違反行政比例原則。其二，對“對開”“環(huán)開”專用發(fā)票后已進(jìn)行納稅申報的再予補(bǔ)稅不符合“填平”原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人補(bǔ)稅的前提是納稅人存在少繳或不繳稅款的事實(shí)。稅乃國家法定之債，納稅人應(yīng)依法繳納，若有違反，稅務(wù)機(jī)關(guān)理應(yīng)追征，但這種追征（繳）應(yīng)以“填平”為限?！疤钇健痹瓌t是民事?lián)p害賠償中的基本原則之一，它要求權(quán)利人損失多少，侵權(quán)人就賠償多少，以彌補(bǔ)權(quán)利人的損失為目的，全部賠償或補(bǔ)償之后果即為填平。對未造成國家稅款損失的“對開”“環(huán)開”發(fā)票行為進(jìn)行補(bǔ)稅在實(shí)質(zhì)上也構(gòu)成了“重復(fù)征稅”，不符合“任何人不得因他人的違法行為而獲益”的一般法理。此外，既然“對開”“環(huán)開”發(fā)票行為屬于“無貨物交易”的虛開，那么對無貨交易予以征稅就違反了“稅”的原理，因?yàn)槌袚?dān)納稅義務(wù)的前提是“應(yīng)稅行為”的發(fā)生?！　」P者建議：在最高人民法院指導(dǎo)案例公布后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對“對開”“環(huán)開”增值稅專用發(fā)票行為不應(yīng)再按總局2012年33號公告規(guī)定的“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額”進(jìn)行機(jī)械處理，對納稅人已經(jīng)就“對開”“環(huán)開”發(fā)票行為進(jìn)行納稅申報和相應(yīng)賬務(wù)處理的行為有無須要求納稅人再做調(diào)整（如果調(diào)整也應(yīng)作恢復(fù)原狀式的調(diào)整）。只需按“發(fā)票違章行為”依據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第37條之規(guī)定處罰即可，且在處罰時還要考慮“對開”“環(huán)開”發(fā)票行為“未造成國家稅款損失”的情節(jié)決定是否予以從輕或減輕。

　　作者田志明，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人