一、政策沿革

（一）由于金融企業(yè)有時不愿意受理中小企業(yè)貸款，主管部門或所在企業(yè)集團的核心企業(yè)會統(tǒng)一向金融機構申請貸款，并由這些核心企業(yè)統(tǒng)一歸還貸款。財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于非金融機構統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字〔2000〕7號），自2000年1月1日起執(zhí)行。該文件首次提出統(tǒng)借方向下屬單位收取利息不視為具有從事貸款業(yè)務的性質，不征收營業(yè)稅。需要注意的是，文件規(guī)定統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務的性質，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。

（二）《國家稅務總局關于貸款業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕13號）明確了企業(yè)集團委托財務公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，企業(yè)集團從財務公司取得的用于歸還金融機構的利息不征收營業(yè)稅；財務公司從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營業(yè)稅。需要注意的是，文件規(guī)定，集團所屬財務公司與企業(yè)集團或集團內下屬企業(yè)分撥借款時需簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同。

（三）《國家稅務總局關于中國農業(yè)生產資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》(國稅函〔2002〕837號)，是統(tǒng)借統(tǒng)貸的第一個企業(yè)所得稅文件，文件明確集團公司統(tǒng)一向金融機構借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質，不屬于關聯企業(yè)之間的借款，因此，對集團公司所屬企業(yè)從集團公司取得使用的金融機構借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除的辦法》第三十六條“納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制，凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于金融機構同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。雖然該文件于2016年5月廢止，但其對于統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于關聯企業(yè)借款，不受債資比限制的說理仍有著重要意義。

(四）《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。該文件的統(tǒng)借方增加了成員企業(yè)，即除了企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)外可以由成員企業(yè)從金融機構借款。需要注意的是，該文件適用對象為中國境內從事房地產開發(fā)經營業(yè)務的企業(yè)。

（五）《國家稅務總局關于明確若干營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第92號)，明確了以發(fā)行債券形式取得資金開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務可以享受營業(yè)稅免稅優(yōu)惠。

（六）《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》(財稅〔2016〕36號附件3)，該文件給統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務下了定義，并明確了營改增后統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務的利息收入享受免征增值稅優(yōu)惠的條件。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，是指：1.企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業(yè)務。2.企業(yè)集團向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或者集團內下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構或債券購買方的業(yè)務。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取的利息。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

需要注意的是，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務的主體應為企業(yè)集團（含集團所屬財務公司）、企業(yè)集團中的核心企業(yè)；統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務的資金來源為金融機構借款和對外發(fā)行債券，不能從其他企業(yè)或政府借款取得，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務須簽署統(tǒng)借統(tǒng)還相關合同。

（七）《企業(yè)集團財務公司管理辦法》明確，財務公司是指以加強企業(yè)集團資金集中管理和提高企業(yè)集團資金使用效率為目的，依托企業(yè)集團、服務企業(yè)集團，為企業(yè)集團成員單位（以下簡稱成員單位）提供金融服務的非銀行金融機構。財務公司依法接受中國銀行保險監(jiān)督管理委員會及其派出機構的監(jiān)督管理。 本辦法所稱企業(yè)集團是指在中華人民共和國境內依法登記，以資本為聯結紐帶、以母子公司為主體、以集團章程為共同行為規(guī)范，由母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機構共同組成的企業(yè)法人聯合體。本辦法所稱成員單位包括：母公司及其作為控股股東的公司）；母公司、控股公司單獨或者共同、直接或者間接持股20%以上的公司，或者直接持股不足20%但處于最大股東地位的公司；母公司、控股公司下屬的事業(yè)單位法人或者社會團體法人。該辦法自2022年11月13日起施行。

（八）《企業(yè)名稱登記管理規(guī)定實施辦法》，已經登記的企業(yè)法人控股3家以上企業(yè)法人的，可以在企業(yè)名稱的組織形式之前使用“集團”或者“（集團）”字樣。自2023年10月1日起施行。

二、政策辨析——統(tǒng)借統(tǒng)還與關聯企業(yè)無償借款

實務中，統(tǒng)借統(tǒng)還政策與關聯企業(yè)無償借款政策很容易相混淆，下面進行對比分析。

根據《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第十四條第一項規(guī)定：“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外”，因此關聯企業(yè)之間無常借款一般情況下應視同銷售繳納增值稅。

根據《關于明確養(yǎng)老機構免征增值稅等政策的通知》（財稅〔2019〕20號）、《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第6號）以及《關于延續(xù)實施醫(yī)療服務免征增值稅等政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第68號）規(guī)定，自2019年2月1日至2027年12月31日，對企業(yè)集團內單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

享受該項優(yōu)惠時需要注意以下幾點：

1. 無償借貸行為發(fā)生在2019年2月1日至2027年12月31日。

2. 財稅〔2019〕20號自發(fā)布之日2019年2月1日起執(zhí)行。此前已發(fā)生未處理的事項，按該文件規(guī)定執(zhí)行。

3.僅適用于企業(yè)集團內單位（含企業(yè)集團）之間的關聯企業(yè)資金無償借貸行為，對于企業(yè)集團以外單位之間無償借貸行為仍按一般規(guī)定執(zhí)行，即單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供貸款服務，應視同銷售，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

4. 企業(yè)集團內單位（含企業(yè)集團）之間的資金有償借貸行為應按規(guī)定征收增值稅。

5. 什么是企業(yè)集團？

根據《企業(yè)集團登記管理暫行規(guī)定》（工商企字[1998]第59號）規(guī)定，企業(yè)集團是指以資本為主要聯結紐帶的母子公司為主體，以集團章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機構共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯合體。企業(yè)集團的母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，并至少擁有5家子公司；母公司和其子公司的注冊資本總和在1億元人民幣以上；集團成員單位均具有法人資格。企業(yè)集團應持有工商行政管理機關頒發(fā)的《企業(yè)集團登記證》，企業(yè)集團本身不具有企業(yè)法人資格，其名稱可以在宣傳和廣告中使用，但不得以企業(yè)集團名義訂立經濟合同，從事經營活動。根據《市場監(jiān)管總局關于做好取消企業(yè)集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號）有關規(guī)定，自2018年9月1日起，企業(yè)不需要再辦理企業(yè)集團核準登記和申請《企業(yè)集團登記證》。母公司可以申請在企業(yè)名稱中使用“集團”字樣，并通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示企業(yè)集團信息。

自2023年10月1日施行的《企業(yè)名稱登記管理規(guī)定實施辦法》第十七條規(guī)定，已經登記的企業(yè)法人控股3家以上企業(yè)法人的，可以在企業(yè)名稱的組織形式之前使用“集團”或者“（集團）”字樣。企業(yè)集團名稱應當在企業(yè)集團母公司辦理變更登記時一并提出。第十八條規(guī)定，企業(yè)集團名稱應當與企業(yè)集團母公司名稱的行政區(qū)劃名稱、字號、行業(yè)或者經營特點保持一致。經企業(yè)集團母公司授權的子公司、參股公司，其名稱可以冠以企業(yè)集團名稱。企業(yè)集團母公司應當將企業(yè)集團名稱以及集團成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示。第五十二條規(guī)定，本辦法所稱的企業(yè)集團，由其母公司、子公司、參股公司以及其他成員單位組成。母公司是依法登記注冊，取得企業(yè)法人資格的控股企業(yè)；子公司是母公司擁有全部股權或者控股權的企業(yè)法人；參股公司是母公司擁有部分股權但是沒有控股權的企業(yè)法人。

通過對比發(fā)現：

1.對于企業(yè)集團之間使用資金，無論是統(tǒng)借統(tǒng)還性質還是關聯企業(yè)之間無償借貸，在2019年2月1日至2027年12月31日都免征增值稅。

2.統(tǒng)借統(tǒng)還與關聯企業(yè)借款兩者性質不同，在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，下屬企業(yè)使用的資金仍是銀行信貸資金的性質，不屬于關聯企業(yè)之間的借款。

3.對于企業(yè)集團以外的關聯企業(yè)無償借款除用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的，需要視同銷售繳納增值稅。

三、實務難點

（一） 增值稅

一是資金來源必須是向金融機構借款，或者對外發(fā)行債券，通過其他渠道取得的資金均不符合規(guī)定；二是融資主體必須是企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)，不能是成員企業(yè)或下屬單位；三是統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，應不高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，高于的將全額繳納增值稅；四是使用借款方必須是企業(yè)集團或集團內下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），非集團內的單位不適用。五是統(tǒng)借統(tǒng)還利息收入免征增值稅應開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。六是注意資金流向，統(tǒng)借統(tǒng)還的資金流向：分兩種（1）金融機構或債券購買方——企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)——下屬單位；（2）金融機構或債券購買方——企業(yè)集團——集團所屬財務公司——企業(yè)集團或者集團內下屬單位。對于第二種流向，即企業(yè)集團經過財務公司撥給企業(yè)集團或下屬單位，需要由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或者集團內下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同。七是資金由統(tǒng)借方統(tǒng)一借入，由統(tǒng)借方統(tǒng)一歸還。

(二）企業(yè)所得稅

《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）僅對房地產開發(fā)企業(yè)的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務進行了規(guī)范，需防范的風險是注意不得按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息，借入方需出具從金融機構取得借款的證明文件，并且在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用。個人理解統(tǒng)借統(tǒng)還資金實質上屬于向金融機構的貸款，不屬于關聯債權投資，不應受《企業(yè)所得稅法》第四十六條和《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）有關債資比的限制，符合條件的應全額扣除。

（三）土地增值稅

利息支出如不能提供金融機構證明的，不能據實扣除。

（四）印花稅

1.根據《中華人民共和國印花稅法》規(guī)定，指銀行業(yè)金融機構、經國務院銀行業(yè)監(jiān)督管理機構批準成立的其他金融機構與借款人（不包括同業(yè)拆借）的借款合同，書立合同人按借款金額萬分之零點五繳納印花稅，因此統(tǒng)借方與金融機構之間簽訂的借款合同，應由統(tǒng)借方、金融機構按照借款金額萬分之零點五繳納印花稅。

2.根據《財政部 稅務總局關于印花稅若干事項政策執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第22號）第一條第二項規(guī)定，采用委托貸款方式書立的借款合同納稅人，為受托人和借款人，不包括委托人,因此統(tǒng)借方與企業(yè)集團所屬財務公司簽訂的委托代理合同不需要繳納印花稅。

3.對于企業(yè)集團所屬財務公司與資金使用方簽訂的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同是否需要繳納印花稅，《企業(yè)集團財務公司管理辦法》明確，財務公司是指以加強企業(yè)集團資金集中管理和提高企業(yè)集團資金使用效率為目的，依托企業(yè)集團、服務企業(yè)集團，為企業(yè)集團成員單位提供金融服務的非銀行金融機構，因此企業(yè)集團所屬財務公司與資金使用方簽訂的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同不繳納印花稅。

四、會計處理模板

（一）統(tǒng)借方：企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)

1.取得銀行存款或發(fā)行債券時

借：銀行存款

　　應付債券——利息調整（倒擠，可借可貸）

貸：短期借款

應付債券——面值

2.撥給企業(yè)集團或者集團內下屬單位時

借：其他應收款

貸：銀行存款

3.向銀行支付貸款利息

借：財務費用

貸：銀行存款

4.向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取利息時

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務收入

5.收到企業(yè)集團或者集團內下屬單位還款時

借：銀行存款

貸：其他應收款

6.歸還貸款/債券償還時

借：短期借款/應付債券

貸：銀行存款

（二）使用借款方：企業(yè)集團或者集團內下屬單位

1.收到統(tǒng)借方撥款

借：銀行存款

貸：其他應付款

2.向統(tǒng)借方支付利息

借：財務費用

貸：銀行存款

3.向統(tǒng)借方還款時

借：其他應付款

貸：銀行存款

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