編者按：“預提費用”一般而言常見于企業(yè)所得稅領域。日前，一項《土地增值稅清算審核意見書》引發(fā)關注，其中稅務機關認定企業(yè)的預提費用未實際發(fā)生，不允許計入扣除項目金額，調(diào)增了企業(yè)的土地增值稅。本文即從此出發(fā)，從稅法原理角度討論土地增值稅領域“預提費用”的扣除問題，以期更好地保護納稅人權(quán)利。

一、實案引入：預提費用不允許扣除，土增稅清算補繳超十億

（一）未實際發(fā)生的預提費用，不允許計入扣除項目金額

近日，一則《土地增值稅清算審核意見書》引人關注。北京市某稅務局某稅務所對一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)報送的項目資料予以清算審核，因無法與該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得聯(lián)系，在其官方網(wǎng)站上予以公告送達?！锻恋卦鲋刀惽逅銓徍艘庖姇穼懨?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“大廈項目拆遷成本”中，有“未實際發(fā)生的計提費用620,893,801.85元”。該約六億二千萬元的費用，不允許計入扣除項目金額。由于該《土地增值稅清算審核意見書》記載的內(nèi)容較少，因此難以判斷該費用的性質(zhì)、發(fā)生原因。

此外，《意見書》認定，“該項目清算應繳稅款1,084,055,335.41元”。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前期預繳的土地增值稅僅78,000,647.00元，還需補繳1,006,054,688.41元。需補繳的稅款超過了十億元。

（二）補繳數(shù)額巨大，公告送達暗藏偷稅風險

該《土地增值稅清算審核意見書》記載的內(nèi)容并不多。之所以引起關注，是由于該企業(yè)被認定不允許計入扣除項目的預提費用、該企業(yè)最終在清算時需要補繳的稅款金額均系天文數(shù)字。其清算時補繳稅款數(shù)額巨大，原因較多，例如其可能系竣工后整體銷售、轉(zhuǎn)讓，或整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算的項目，但由于超過六億二千萬元的預提費用未能扣除，導致其土地增值額劇增；同時，由于扣除項目金額和土地增值額屬“此消彼長”的關系，其土地增值稅的稅率可能會相應提高，從而使得企業(yè)承擔的土增稅劇增。

此外，值得注意的是本案系稅務機關通過公告送達的方式送達《意見書》。由于該《意見書》規(guī)定企業(yè)接收意見書后，須在3日內(nèi)報送相關意見和資料，因此企業(yè)可能采取拒不接收、迫使稅務機關采用公告送達之方式。這樣做雖然變相延長了企業(yè)接收《意見書》的時間，但如果超過公示期3個月以及稅務機關限定的3日期限，則可能會構(gòu)成“經(jīng)通知申報拒不申報”之偷稅行為，不但按日計征滯納金，還可能面臨罰款。

（三）爭議小結(jié)：土地增值稅領域預提費用能否扣除？

本案的核心問題在于，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)過程中必然具有大量的“預提費用”，按照會計準則的“權(quán)責發(fā)生制”原則，將未來可能發(fā)生的支出在當期預先列支，只是尚未實際予以支出，未取得合規(guī)的發(fā)票等稅收憑證，導致在稅務上存在爭議。同時，土地增值稅領域?qū)τ陬A提費用問題的規(guī)定過少，相關規(guī)則稍顯模糊，口徑卡的過嚴，不利于對納稅人權(quán)益保護?；诖?，本文首先從會計、稅法關于預提費用計提的一般原理出發(fā)，討論在土地增值稅領域的相關風險與對策。

二、預提費用在稅務處理中的計提原理分析

（一）預提費用的性質(zhì)及其會計、稅務處理

預提費用在目前的會計準則中已被刪去，但預提的現(xiàn)象長期存在。所謂“預提費用”，指的是企業(yè)依照“權(quán)責發(fā)生制”的原則，將權(quán)利義務已經(jīng)發(fā)生，只是尚未實際支付的費用在當期計提。自法律的視角來看，這種做法無疑是合理的，因為雖然交易雙方并未實際履約，價款尚未支付，但基于交易雙方訂立的合同，已然在雙方之間確立了一個“債權(quán)——債務”關系。因此，所謂預提費用，本質(zhì)上是在會計上對企業(yè)的一項債務予以確認，計入企業(yè)當期的負債。隨著2006年會計準則取消“預提費用”科目以后，相關費用按照其性質(zhì)，計入“應付利息”和“其他應付款”科目進行核算。

不過，會計制度上預提性質(zhì)的費用，比如應付利息等，可以在當期計提，并不意味著稅法領域也能如此。目前來看，只有企業(yè)所得稅領域與會計制度靠的較近，允許一部分預提性質(zhì)的費用可以稅前扣除。而在土地增值稅領域，則一概不許扣除。

顯然，由于房地產(chǎn)企業(yè)項目大、負債高，其賬面多有大量應付賬款。如果在土地增值稅清算時，尚未實際支付并取得發(fā)票等憑證，部分預提費用其在企業(yè)所得稅上可以扣除，但在土地增值稅清算中不能扣除，對企業(yè)而言，加重了其負擔。

（二）納稅人“合理計提、必然發(fā)生”的支出應當允許扣除

企業(yè)所得稅與土地增值稅有相似之處，即都需要扣除相應的成本。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，在計算應納稅所得額時扣除。《土地增值稅暫行條例》第6條規(guī)定了四項與土地取得、開發(fā)有關的扣除項目。

由于《企業(yè)所得稅法實施細則》承認了“權(quán)責發(fā)生制”。按照“權(quán)責發(fā)生制”的視角來看，預提性質(zhì)的費用也算是一項在當期實際發(fā)生的支出。不過，對于稅法而言，需要兼顧稅務監(jiān)管的效率問題。因此，目前稅法一般不允許預提費用在稅前扣除，除非稅法另有規(guī)定，比如：企業(yè)年末預提的職工薪酬費用、銀行借款利息費用可以全額扣除；等等。

這些可以予以預提的項目，其特點主要在于相關的費用明確、固定，義務和責任清晰，如無意外必然會發(fā)生。例如在《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第32條的規(guī)定中，明確如下情形可以預提：（1）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，資料證明業(yè)務真實，可以預提合同總金額的10%；（2）承諾建造且不可撤銷的公共配套設施，可以按預算造價合理預提；（3）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。

這些“合理計提、必然發(fā)生”的支出對于納稅人而言，不過是金錢支付的時間有所差異罷了，并不影響納稅人整體的資產(chǎn)負債狀況，對于稅務機關的監(jiān)管而言，也不會帶來過重的負擔。

在土地增值稅領域，由于土地增值稅的清算義務發(fā)生時，企業(yè)并不一定完全結(jié)清其所有款項，可能尚有負債、應付賬款沒有結(jié)清，未取得相應的票據(jù)。但目前，尚不允許企業(yè)在土地增值稅清算時，對預提費用進行扣除，也沒有清算完成后允許追補扣除的制度，對企業(yè)而言負擔過重。但是比照企業(yè)所得稅來看，即使允許扣除，并沒有技術上、監(jiān)管上的困難。

當然，基于稅收監(jiān)管的考慮，為了維護國家稅收收入不受損失，納稅人在扣除時，不但要提供佐證業(yè)務真實性的資料，還要提供合規(guī)、合法的稅收扣除憑證。但特定情形下如果一項預提性質(zhì)的費用滿足“合理計提、必然發(fā)生”，在土地增值稅清算時沒有實際支出或取得發(fā)票，允許企業(yè)扣除部分，盡可能維護納稅人的合理權(quán)益。

（三）預提費用并非必然發(fā)生的，不宜扣除

不過，預提性質(zhì)的費用存在不確定性。對于稅金、利息支出、租金支出等項目，其最終實際支付的數(shù)額可以確定；但是有些費用雖然預提，但是否支出、支出多少并不確定，例如企業(yè)銷售商品計提的售后服務費。

基于稅收監(jiān)管、國庫利益的考慮，如果一項預提性質(zhì)的費用將來未必會發(fā)生，則不宜稅前扣除。因其是否最終實現(xiàn)并不確定，以避免企業(yè)可能利用預提費用虛增成本偷逃稅款，或者長期占用國家稅款，給財政收入帶來負面影響。

（四）小結(jié)

本文認為，在土地增值稅領域，對于企業(yè)預提性質(zhì)的費用中，有足夠資料佐證與經(jīng)營相關、業(yè)務真實、支付的款項確定的部分，雖然可能未實際支付并取得發(fā)票，亦應當予以扣除。只有在預提的費用將來是否實現(xiàn)存在不確定性時，以實際發(fā)生之時扣除為宜。

三、法理分析：預提費用的土地增值稅處理

（一）土地增值稅扣除項目：完全依憑形式上的發(fā)票、憑證

依據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第1款規(guī)定，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。根據(jù)該規(guī)定，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行清算時，計算扣除項目完全依據(jù)形式上的稅收憑證，否則不能扣除。

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)＜土地增值稅清算管理規(guī)程＞的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十一條的規(guī)定，審核扣除項目是否符合下列要求：（一）在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。（二）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

因此，按照目前的規(guī)定，包括預提費用在內(nèi)，只要未取得相應的發(fā)票、憑證，均不得在清算時列入扣除項目。其規(guī)定的口徑之窄，實際上比“收付實現(xiàn)制”還要嚴苛。

（二）現(xiàn)有規(guī)定下，土地增值稅清算扣除項目口徑過窄

房地產(chǎn)開發(fā)項目具有時間長、跨度大、流水高的特點。因此，在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)時，必然存在大量的預提性質(zhì)的費用，例如租金、利息等。在拆遷補償?shù)那闆r下，賬面可能存在巨額的應付款項尚未支付給被征收人。但是，房地產(chǎn)開發(fā)項目的清算時間節(jié)點是固定的。依據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)＜土地增值稅清算管理規(guī)程＞的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第九條、第十條的規(guī)定，只要發(fā)生了滿足清算條件的情形，就有義務進行土地增值稅的清算。此時，企業(yè)尚未實際支付、未取得發(fā)票的預提費用，就無法列入扣除項目予以扣除。

按照國稅發(fā)[2009]91號文第二十一條的規(guī)定，稅務機關在審查扣除項目時，既要關注支出是否是真實發(fā)生的，又要關注是否取得了合規(guī)合法的憑證。且各項成本和費用應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。

（三）扣除項目口徑過窄，不利于納稅人權(quán)益保護

依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定，計算土地增值額的扣除項目有四項，即（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用；（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金。

《暫行條例實施細則》也未明確規(guī)定嚴格依據(jù)相關憑證才能予以扣除。且前文已述，如果屬于企業(yè)合理計提、必然支出的費用，那么其已經(jīng)固定化，只是實現(xiàn)的時間不同。因此，本文認為，隨著土地增值稅的進一步發(fā)展、更改，應當比照企業(yè)所得稅，認定部分預提費用可以扣除。例如：

（1）支付給銀行、金融機構(gòu)的利息；

（2）出包工程雖然未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，但是資料證明業(yè)務真實；

（3）與政府協(xié)議承諾建造且不可撤銷的公共配套設施；

（4）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用。

四、預提費用土地增值稅清算風險及防范

（一）預提費用土地增值稅清算風險

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目建設過程中，依據(jù)會計準則預提費用，但可能引起稅務上的風險。過去，實務多聚焦于企業(yè)的企業(yè)所得稅扣除問題，但目前來看，在土地增值稅清算方面，也存在相應的風險：

1、預提費用未及時實現(xiàn)，清算時不得列入扣除項目；

2、預提費用在清算時實現(xiàn)，但是沒有取得合規(guī)的發(fā)票等憑證，不能列入扣除項目；

3、預提費用的發(fā)生跨度長，導致企業(yè)未能妥善保管相關合同等資料，清算時無法證明支出的真實性；

4、取得的發(fā)票、憑證不合規(guī)，與合同、貨物、支付款項等材料未能一一對應。

（二）土地增值稅清算的合規(guī)建議

1、加強業(yè)務資料管理，及時取得相關憑證

由于一項房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長，有的分期開發(fā)，環(huán)節(jié)眾多。尤其存在大量預提費用等。如果企業(yè)內(nèi)部資料管理不完善，票據(jù)、憑據(jù)管理不善，導致后期清算階段發(fā)現(xiàn)部分成本、費用的票據(jù)遺失或者不合規(guī)，將導致成本費用調(diào)減。

2、與稅務機關加強聯(lián)系，防范逃稅風險

一般而言，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的規(guī)模大，與主管稅務機關的聯(lián)系緊密。如果出現(xiàn)稅務機關無法聯(lián)系企業(yè)，以公告送達的方法送達文書，企業(yè)應當把握住送達的期限，及時與稅務機關聯(lián)系，避免構(gòu)成偷稅面臨罰款和滯納金，重則構(gòu)成逃稅罪追究刑事責任。