我國(guó)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)都是以公歷年進(jìn)行分期，因此每年的12月31日對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理都有特殊意義。

由于過了12月31日后，就是新的一年，屬于不同會(huì)計(jì)期間和納稅期間，因此按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和真實(shí)性原則，在關(guān)賬前無論是會(huì)計(jì)處理，還是稅務(wù)處理都有必要對(duì)一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行必要的“暫估入賬”，包括但不限于預(yù)提費(fèi)用。

一、“暫估入賬”的本意與擴(kuò)大意義

在一般的會(huì)計(jì)教科書中，“暫估入賬”通常是用于采購(gòu)的貨物已經(jīng)收到，但是發(fā)票沒有隨貨收到的情況，通過“暫估入賬”以后可以確認(rèn)企業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)料等出庫的正常進(jìn)行，避免賬面上庫存數(shù)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

對(duì)于存貨采購(gòu)以外的成本或費(fèi)用支出，會(huì)計(jì)上有時(shí)使用預(yù)提費(fèi)用或預(yù)計(jì)負(fù)債來暫估成本費(fèi)用，也是為了會(huì)計(jì)核算滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

本來，稅務(wù)方面對(duì)于企業(yè)在納稅期間沒有實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用是不能稅前扣除的，但是后來考慮到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)情況，就規(guī)定凡是在納稅年度已經(jīng)計(jì)入損益，只要在次年匯算清繳結(jié)束前（5月31日）取得發(fā)票的，或者是工資薪金已經(jīng)預(yù)提的在5月31日前實(shí)際支出的，依然可以稅前扣除。因此，很多企業(yè)為了能在納稅年度稅前扣除，對(duì)工資（獎(jiǎng)金）等就必須在納稅年度進(jìn)行預(yù)提（暫估）。

二、存貨的暫估入賬

存貨的暫估入賬，屬于教科書級(jí)的經(jīng)典“暫估”。在企業(yè)使用ERP軟件或有進(jìn)銷存系統(tǒng)財(cái)務(wù)軟件中，存貨的暫估入賬基本上都可以由系統(tǒng)自動(dòng)完成。

（一）暫估入庫的會(huì)計(jì)處理

1.采購(gòu)存貨月末暫估入庫

針對(duì)采購(gòu)貨物已經(jīng)實(shí)際收到，并按照企業(yè)內(nèi)控程序辦理了存貨驗(yàn)收與入庫手續(xù)的，在月末（年末）做會(huì)計(jì)分錄如下：

借：存貨

貸：應(yīng)付賬款-暫估應(yīng)付款

2.入庫后存貨可以按照正常程序辦理領(lǐng)用手續(xù)，會(huì)計(jì)核算按照正常程序計(jì)入成本或費(fèi)用。

借：生產(chǎn)成本/管理費(fèi)用/在建工程等

貸：存貨

3.次月初，會(huì)計(jì)系統(tǒng)自動(dòng)或手動(dòng)做如下會(huì)計(jì)分錄（紅字）：

借：存貨（紅字）

貸：應(yīng)付賬款-暫估應(yīng)付款（紅字）

說明：紅字沖銷的只是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的金額記錄，并不是沖銷倉庫管理系統(tǒng)的存貨數(shù)量記錄，因此做紅字沖銷憑證，并不影響倉庫管理系統(tǒng)的賬存數(shù)量，也不影響領(lǐng)用出庫。

4.如果在次月收到了發(fā)票，就按照正常的購(gòu)進(jìn)程序做會(huì)計(jì)處理，在系統(tǒng)中匹配前面已經(jīng)存在的入庫單，不能重新生成入庫單。

如果次月依然沒有收到發(fā)票，到月末時(shí)依然從前面的程序，生成暫估入庫的會(huì)計(jì)分錄，周而復(fù)始，直至實(shí)際收到發(fā)票為止。

（二）暫估入庫的稅務(wù)處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條：企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)發(fā)布）第六條：企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。

因此，暫估入庫的存貨，平時(shí)可以按照暫估入庫的成本結(jié)轉(zhuǎn)成本或費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅季度預(yù)繳時(shí)扣除，只要在次年匯算清繳期結(jié)束前取得發(fā)票也可以在年度企業(yè)所得稅匯算中扣除。

三、成本費(fèi)用的暫估入賬（預(yù)提）

（一）差旅費(fèi)

差旅費(fèi)在所有教科書中，均沒有暫估入庫的案例。但是，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，納稅年度發(fā)生的差旅費(fèi)如果跨年度報(bào)銷的，嚴(yán)格按照稅法規(guī)定，就不能在報(bào)銷年度進(jìn)行稅前扣除，而是需要追補(bǔ)至發(fā)生年度進(jìn)行稅前扣除。

比如，員工出差時(shí)間是2020年12月份，發(fā)生的交通費(fèi)、住宿費(fèi)等發(fā)票顯示的時(shí)間也都是2020年12月份，但是由于員工到年底依然出差在外，等到回公司報(bào)銷的時(shí)間就是2021年1月份了。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條規(guī)定，根據(jù)稅收征管法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。

跨年度的差旅費(fèi)用雖然可以通過追補(bǔ)扣除的形式進(jìn)行稅前扣除，但是操作非常復(fù)雜，對(duì)于這種可以明顯預(yù)見可以在匯算清繳結(jié)束前取得稅前扣除憑據(jù)的，不建議通過追補(bǔ)扣除辦理，而是直接在納稅年度直接按照“暫估”金額入賬。

當(dāng)然，對(duì)于差旅費(fèi)的“暫估”不是亂估，最好讓出差部門或出差人員進(jìn)行合理的預(yù)計(jì)。

借：管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用

貸：其他應(yīng)付款-差旅費(fèi)暫估入賬

等到出差人員實(shí)際報(bào)銷時(shí)再?zèng)_減暫估的負(fù)債，如果費(fèi)用金額有差異的，再調(diào)整費(fèi)用金額。

當(dāng)然，如果差旅費(fèi)金額比較小，影響不大的，或者主管稅務(wù)局默認(rèn)企業(yè)在1月份可以報(bào)銷并稅前扣除上年度的差旅費(fèi)的，實(shí)務(wù)中也是可以不暫估差旅費(fèi)。

（二）廣告費(fèi)

與差旅費(fèi)類似，企業(yè)投放的廣告已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，但是因?yàn)楦鞣N情況，可能導(dǎo)致既沒有付款，也沒有收到發(fā)票；或是已經(jīng)付款，但是沒有收到發(fā)票。

【案例5-1】甲公司根據(jù)與省電視臺(tái)簽署的廣告投放合同，12月份廣告省電視臺(tái)已經(jīng)按約定播放了。但是，由于資金緊張，截止12月31日也沒有按約定應(yīng)在月初支付的廣告費(fèi)，省電視臺(tái)由于沒有收到資金也沒有開具發(fā)票。

分析：由于廣告已經(jīng)實(shí)際播放，費(fèi)用已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，雖然沒有支付甚至也沒有收到發(fā)票，但是按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，應(yīng)在12月份進(jìn)行確認(rèn)。

借：銷售費(fèi)用-廣告宣傳費(fèi)

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)付賬款-省電視臺(tái)

說明：這里是借用“暫估入賬”的概念，說明企業(yè)只要實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，不管是否收到發(fā)票，以及是否付款，會(huì)計(jì)上都應(yīng)及時(shí)確認(rèn)。

稅務(wù)上對(duì)于已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，如果在納稅年度沒有收到發(fā)票，只要會(huì)計(jì)上已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益的，在次年的5月31日前收到發(fā)票就可以稅前扣除。

（三）借款利息等成本費(fèi)用的預(yù)提

企業(yè)對(duì)外融資的借款利息，根據(jù)借款合同約定的付息方式不一樣，有可能支付利息是跨年度的，導(dǎo)致年終關(guān)賬前部分或全部利息暫時(shí)不需要支付。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中也包括企業(yè)資金緊張，導(dǎo)致本該在12月底前支付的借款利息沒有實(shí)際支付。

會(huì)計(jì)核算時(shí)，遵照“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”，不管是否實(shí)際支付，只要已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用，都應(yīng)真實(shí)的反映在當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表中。

比如，預(yù)提借款利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息/在建工程等

貸：應(yīng)付利息

上述未列舉到的其他成本或費(fèi)用等，只要已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，都應(yīng)在關(guān)賬前予以預(yù)提。

（四）所得稅費(fèi)用的預(yù)提

“所得稅費(fèi)用”，也是一項(xiàng)費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)的“凈利潤(rùn)”時(shí)是需要扣減的，也是《利潤(rùn)表》的必填項(xiàng)目。因此，在年底關(guān)賬前，也應(yīng)該預(yù)提“所得稅費(fèi)用”。

本來“所得稅費(fèi)用”不應(yīng)該稱之為預(yù)提，但是年終關(guān)賬的時(shí)候比較匆忙，關(guān)賬后涉及到資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，以及匯算清繳的新增納稅調(diào)整，都有可能會(huì)影響到“所得稅費(fèi)用”，所以，年底的“所得稅費(fèi)用”很多時(shí)候并不準(zhǔn)確，只能算是預(yù)提了。

1.不考慮遞延所得稅的：

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅

說明：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等，就不需要考慮遞延所得稅。

2.考慮遞延所得稅的：

借：所得稅費(fèi)用

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅

遞延所得稅負(fù)債

說明：執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就需要考慮遞延所得稅；上述會(huì)計(jì)分錄的會(huì)計(jì)科目，實(shí)務(wù)中可能借方方向相反。

四、工資獎(jiǎng)金的暫估入賬

一般大多數(shù)企業(yè)都是先干活后領(lǐng)工資，還有年終獎(jiǎng)多數(shù)企業(yè)也是在農(nóng)歷春節(jié)前發(fā)放，因此在年度關(guān)賬前就必須對(duì)12月份工資以及年終獎(jiǎng)、雙薪等進(jìn)行“暫估入賬”。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第二條“企業(yè)年度匯算清繳結(jié)束前支付匯繳年度工資薪金稅前扣除問題”中規(guī)定：企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。

注意理解34號(hào)公告的這條含義，準(zhǔn)確把握稅前扣除的條件：

1、已在匯算清繳所屬期中賬面預(yù)提了該金額;

2、必須在次年的匯算清繳之前(5月31日)支付了。

如果年終獎(jiǎng)和12月份工資未在當(dāng)年預(yù)提，即便在次年5月31日前實(shí)際支出了也不能當(dāng)年稅前扣除。所以，為了12月份工資和年終獎(jiǎng)能順利在納稅年度稅前扣除，同時(shí)也減少第四季度預(yù)繳企業(yè)所得稅，年終關(guān)賬前一定要記得預(yù)提12月份未發(fā)的工資和年終獎(jiǎng)等。

五、收入的暫估入賬

很多人有一種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，“開發(fā)票才確認(rèn)收入”。

會(huì)計(jì)核算確認(rèn)收入，與稅務(wù)上是否開具發(fā)票是沒有關(guān)系的；同時(shí)，企業(yè)所得稅方面，對(duì)于應(yīng)收收入的確認(rèn)，應(yīng)從來沒有跟發(fā)票進(jìn)行掛鉤。無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是企業(yè)所得稅規(guī)定，都是規(guī)定只要滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的都需要確認(rèn)收入。

因此，實(shí)務(wù)中就可能出現(xiàn)增值稅、企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)核算，三者之間分別存在差異的情況。增值稅與企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定，是各自分別規(guī)定，二者存在差異是非常正常的。

因此，對(duì)于某些銷售模式下，增值稅處理或企業(yè)所得稅處理不滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的（即暫時(shí)不產(chǎn)生納稅義務(wù)），但是會(huì)計(jì)處理按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要確認(rèn)收入的，會(huì)計(jì)核算就需要暫估確認(rèn)收入。

（一）賒銷與分期收款銷售商品

1.增值稅規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

（1）《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第(三)項(xiàng)規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

（2）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第40號(hào)）規(guī)定：納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對(duì)方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

2.企業(yè)所得稅規(guī)定

（1）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條第(一)項(xiàng)規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（2）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第一條規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。(一)企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制;3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量;4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

3.賒銷與分期收款的會(huì)計(jì)處理

無論是新收入準(zhǔn)則還是舊收入準(zhǔn)則，賒銷或分期收款銷售商品除非用非常充分的證據(jù)證明不滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)后都應(yīng)確認(rèn)收入。

【案例5-3】企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)要確認(rèn)收入，增值稅卻可以不確認(rèn)

資料：甲公司與商超簽訂供貨合同，約定的賬期為30天。2023年12月，甲公司按照合同約定向商超供貨1000萬元。甲公司根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷會(huì)有1萬元的貨款會(huì)被扣。

2024年甲公司與商超對(duì)賬，實(shí)際扣款0.8萬元，確認(rèn)貨款金額為999.2萬元。甲公司按合同約定開具增值稅專用發(fā)票。

假定甲公司貨物稅率為13%，上述金額均為不含稅金額，2023年12月貨物成本為700萬元。

問題：1.甲公司的2023年12月和2024年的賬務(wù)處理；2.分析是否有納稅調(diào)整。

【解析】：

（一）會(huì)計(jì)處理

（1）2023年12月確認(rèn)收入：

由于滿足收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)處理應(yīng)該確認(rèn)收入。

借：應(yīng)收賬款-商超（預(yù)估） 1128.87萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 999萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 129.87萬元

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 700萬元

貸：存貨 700萬元

（2）2024年1月開票確認(rèn)增值稅：

借：應(yīng)收賬款-商超（開票） 1129.096萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 129.87萬元

貸：應(yīng)收賬款-商超（預(yù)估） 1128.87萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 129.896萬元

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 0.2萬元

（二）稅務(wù)處理與納稅調(diào)整

增值稅，按規(guī)定在2023年12月份不確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，所以不計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，也是要確認(rèn)收入的，因此與會(huì)計(jì)處理一致，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）消費(fèi)積分

消費(fèi)積分，是人們一個(gè)口語化的說法，并不是會(huì)計(jì)術(shù)語。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》的說法，應(yīng)該叫做：附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。

1.會(huì)計(jì)處理

（1）在授予消費(fèi)積分的時(shí)候

借：銀行存款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

合同負(fù)債-消費(fèi)積分

說明：①增值稅按照全部銷售額計(jì)提（不扣減消費(fèi)積分）；②在沒有執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，需要將“合同負(fù)債”更換為“遞延收益”。

（2）消費(fèi)者實(shí)際使用消費(fèi)積分時(shí)

①隨著再次消費(fèi)時(shí)，用積分抵現(xiàn)的：

借：銀行存款等

合同負(fù)債-消費(fèi)積分

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

說明：稅務(wù)處理時(shí)如果把使用的積分作為銷售折扣處理，且開具發(fā)票也滿足稅法規(guī)定，可以按照實(shí)際收款部分確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅。

②用積分單獨(dú)兌換禮品的：

先確認(rèn)促銷費(fèi)用

借：銷售費(fèi)用

貸：存貨

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時(shí)，終止已經(jīng)使用消費(fèi)積分的確認(rèn)：

借：合同負(fù)債-消費(fèi)積分

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（3）年終關(guān)賬前對(duì)未使用積分進(jìn)行合理評(píng)估，然后根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整：

①預(yù)計(jì)使用率降低

借：合同負(fù)債-消費(fèi)積分

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

②預(yù)計(jì)使用率升高

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：合同負(fù)債-消費(fèi)積分

3.消費(fèi)積分的稅務(wù)處理

稅務(wù)方面涉及到三個(gè)稅種：增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。

（1）增值稅處理

增值稅處理涉及到三個(gè)環(huán)節(jié)，下面依次說說。

①發(fā)放消費(fèi)積分時(shí)：

在發(fā)放消費(fèi)積分時(shí)，會(huì)計(jì)處理是把消費(fèi)積分從總收入中扣除一塊作為積分的價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)入賬（合同負(fù)債），但是按照增值稅的規(guī)定，需要全額作為計(jì)稅依據(jù)，因此不能扣除消費(fèi)積分。

②使用消費(fèi)積分時(shí)：

如果作為商業(yè)折扣處理，嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的要求，比如在同一張發(fā)票上開具消費(fèi)金額和折扣金額，或者只開具折扣后的金額等，是可以按照折扣后金額計(jì)稅，也就說積分在此時(shí)不需要再計(jì)稅的。

如果在使用積分時(shí)，沒有按照規(guī)范的商業(yè)折扣處理，比如全額開具了發(fā)票，或者將消費(fèi)積分折扣金額填寫在備注欄的，則不能按照折后金額計(jì)稅，消費(fèi)計(jì)稅需要再次計(jì)稅。

如果使用消費(fèi)積分直接兌換禮品或獎(jiǎng)品，應(yīng)按照視同銷售處理，相當(dāng)于消費(fèi)積分需要再次計(jì)稅。

③消費(fèi)積分到期失效時(shí)：

消費(fèi)積分到期失效時(shí)，由于在發(fā)放積分時(shí)，已經(jīng)確認(rèn)過了增值稅，失效時(shí)不再做處理。

（2）企業(yè)所得稅處理

企業(yè)所得稅主要是消費(fèi)積分跨年度時(shí)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

①消費(fèi)積分發(fā)放時(shí)：

與增值稅一樣，會(huì)計(jì)處理單獨(dú)扣除的一塊（積分價(jià)值-合同負(fù)債），在稅務(wù)方面是不予認(rèn)可的，其扣除部分應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅收入。

②消費(fèi)積分使用時(shí)：

如果嚴(yán)格按照規(guī)范的商業(yè)折扣處理，使用的消費(fèi)積分，不計(jì)入應(yīng)稅收入，并且按照折扣后金額確認(rèn)應(yīng)稅收入；

如果不是嚴(yán)格按照規(guī)范的商業(yè)折扣處理，使用的消費(fèi)積分，不能扣除消費(fèi)金額，應(yīng)按照扣除消費(fèi)積分前的金額確認(rèn)應(yīng)稅收入，但是消費(fèi)積分不確認(rèn)應(yīng)稅收入。

如果是用消費(fèi)積分直接兌換禮品或獎(jiǎng)品，應(yīng)按照兌換的禮品或獎(jiǎng)品的公允價(jià)值視同銷售，但是消費(fèi)積分本身不確認(rèn)應(yīng)稅收入。

③消費(fèi)積分到期失效時(shí)：

消費(fèi)積分到期失效時(shí)，由于在發(fā)放積分時(shí)，已經(jīng)按照發(fā)放積分時(shí)的銷售額全額確認(rèn)了應(yīng)稅收入，因此失效時(shí)不再確認(rèn)。

④消費(fèi)積分跨年度的納稅調(diào)整：

當(dāng)年新增的“合同負(fù)債-消費(fèi)積分”，相當(dāng)于是從應(yīng)稅收入中扣出來而沒有計(jì)入應(yīng)稅收入的，所以對(duì)當(dāng)年新增的消費(fèi)積分賬面價(jià)值，應(yīng)調(diào)增應(yīng)收收入。

當(dāng)年“合同負(fù)債-消費(fèi)積分”減少，說明當(dāng)年有使用以前年度消費(fèi)積分或消費(fèi)積分失效，消費(fèi)積分的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)回了“主營(yíng)業(yè)收入”，由于稅務(wù)方面以前年度的消費(fèi)積分都是已經(jīng)確認(rèn)過“應(yīng)稅收入”的，此時(shí)轉(zhuǎn)回的部分就需要調(diào)減“應(yīng)稅收入”。

【案例5-3】甲公司是一家連鎖火鍋店，在2023年12月搞了迎新促銷，消費(fèi)滿100送100（積分）。積分可在未來180天內(nèi)在旗下所有門店使用，消費(fèi)滿200可用積分100。同時(shí)，甲公司計(jì)劃在未來180天推出88折優(yōu)惠（優(yōu)惠12%）。

上述兩項(xiàng)優(yōu)惠不能重疊使用。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)計(jì)有80%的積分客戶會(huì)使用。

假定甲公司在2023年12月取得了含稅銷售額3180萬元，送出積分3180萬元，其中積分在2023年12月31日前使用了1060萬分，剩下的積分預(yù)計(jì)使用率不變。

假定上述金額均為含稅價(jià)，甲公司為一般納稅人，增值稅稅率為6%。

【解析】本案例中，使用積分有50%的折扣率，遠(yuǎn)高于其他一般客戶能夠享有的12%折扣率，因此應(yīng)認(rèn)為甲公司的該折扣券是向客戶提供了重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)（就是要單獨(dú)確認(rèn)積分價(jià)值的意思）。

因此，100分積分的價(jià)值（含稅）=100*（50%-12%）*80%=30.40元。

甲公司2023年12月銷售積分的價(jià)值=3180*30.4%=966.72萬元（含稅），積分價(jià)值不含稅金額=966.72/1.06=912萬元。

因此，確認(rèn)銷售收入時(shí)，確認(rèn)積分價(jià)值的會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 3180萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2088萬元（3180/1.06-912）

合同負(fù)債-消費(fèi)積分 912萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 180萬元

2023年12月31日，根據(jù)已經(jīng)使用的消費(fèi)積分，再次確認(rèn)收入：

借：合同負(fù)債-消費(fèi)積分 304萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 304萬元

這個(gè)304萬元是怎么來的呢？

計(jì)算方法一：積分總價(jià)值912*使用積分1060萬/總積分3180=304萬；

計(jì)算方法二：使用積分1060萬*積分價(jià)值率30.4%/1.06=304萬。

如果年底合理評(píng)估，之前預(yù)估的使用率可能會(huì)發(fā)生變化，就還要在“合同負(fù)債”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”之間進(jìn)行調(diào)整，方法跟前面的計(jì)算積分價(jià)值是一回事，計(jì)算出來的積分價(jià)值大于賬面價(jià)值，就調(diào)增“合同負(fù)債”、調(diào)減“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，反之亦然，不多說。