編者按：近日，華稅律師接到稅務咨詢，某房地產開發(fā)企業(yè)在竣工驗收之后預計清算土地增值稅為0，遂向地方政府申請暫不申報繳納預征土地增值稅并得到了許可。后隨著稅務機關合并改革，合并后的稅務機關否認了之前確認納稅人暫不申報預繳的認定，要求納稅人就未預繳的行為繳納滯納金。問題在于，清算土地增值稅為已經(jīng)0，是否還要繳納滯納金？改革前的稅務機關的行為，又能否構成納稅人的合理的信賴利益呢？

一、案情導入：清算土地增值稅為0，未預繳被加征滯納金

（一）企業(yè)預計清算土地增值稅為0，申請暫緩預繳獲許可

納稅人系一家大型房地產開發(fā)企業(yè)，由多家建筑企業(yè)作為股東投資組成。涉案項目是為股東們，即各建筑企業(yè)建設總部辦公大樓。2014年，在涉案項目竣工完成驗收之后，納稅人將總建筑面積的70%按照股東的投資比例和成本利潤率，定價轉讓給各股東，剩下的面積由納稅人自持。納稅人經(jīng)過計算，考慮開發(fā)成本加計扣除的各類扣除因素，該宗土地的增值額已經(jīng)為負，預計清算后的土地增值稅稅額為0。

考慮到該宗土地清算過后的土地增值稅稅額為0，納稅人認為先預繳稅款然后經(jīng)過清算再退回稅款，實無必要。因此納稅人向當?shù)厥姓暾垥翰簧陥罄U納預征土地增值稅。當?shù)厥姓畷械囟惥值认嚓P單位，召開了專題會議研究該問題并形成了會議紀要，市地稅局遂執(zhí)行了相關決議，暫緩預征土地增值稅。

（二）稅務機關合并改革，清算土增稅為0也要加征滯納金

2019年，該宗項目符合清算條件，納稅人于是向主管稅務機關進行土地增值稅清算申報，申報應繳納土地增值稅為0。此時經(jīng)過稅務機關合并改革，主管稅務機關經(jīng)過審查，發(fā)現(xiàn)納稅人沒有對開發(fā)項目的轉讓收入按照規(guī)定進行預征土地增值稅的申報繳納，要求對納稅人2014年的轉讓房產收入，進行預征土地增值稅的申報繳納并加收滯納金。此外，主管稅務機關認為政府會議紀要違反稅法規(guī)定，稅務機關不得執(zhí)行，應予以糾正。

（三）納稅人：不是納稅人過錯不應加征滯納金

納稅人提出不應加征滯納金的理由為：

第一，沒有履行預繳土地增值稅的原因，并不是納稅人具有過錯，因此不應當加征滯納金。當時，納稅人履行了向市政府和主管地稅局申請緩繳土地增值稅的程序，由于行政機關自身的過錯，導致作出的批準納稅人暫緩繳納的決議違法，屬于因稅務機關原因造成少繳稅款。

第二，超過3年的追征期，因此納稅人不用補繳預征土地增值稅及滯納金。

（四）爭議小結

在納稅人咨詢的案件中，主要的爭議點有3個，其一是清算土地增值稅稅額為0，在清算之前納稅人沒有履行預繳土地增值稅的義務是否可以加征滯納金；其二是本案是因為納稅人的過錯，還是因為稅務機關的過錯導致納稅人沒有在規(guī)定的期限內預繳土地增值稅。其三是本案的追征期問題。

二、基于預征制度的性質，本案不宜加征滯納金

（一）預征稅款的性質：是否是納稅義務

納稅人咨詢的核心問題在于，既然土增稅清算時應納稅額為0，表明整個房地產項目沒有增值額，那么理論上土增稅的計稅依據(jù)為0，如何能夠課以預征稅款，并據(jù)以加收滯納金？根據(jù)《稅收征收管理法》對于滯納金的規(guī)定，滯納金是滯納稅款的萬分之五，既然連應納稅額都不存在，自然不應有滯納金。

不過，在司法裁判上，有判決將繳納預征的土地增值稅定性為納稅義務：

該案的爭議也在于，被告一直沒有預繳土地增值稅，雖然其最終土地增值稅清算的結果認定實際應繳納土地增值稅稅額為0元，但稅務機關依然要求追征土地增值稅（預征）的滯納金。在該案中，法院認為在納稅人應當預繳但沒有預繳土地增值稅的當期，滯納金已經(jīng)實際發(fā)生，嗣后的清算行為不影響滯納金的追征。然而，在該案中法院的說理稍嫌混亂，適用了企業(yè)所得稅的相關規(guī)定來認定預征土地增值稅滯納金的事宜，以及將每月預征土地增值稅的時間視為納稅義務發(fā)生時間。

總的來看，法院認為納稅人“按照每月預售收入預征率申報繳納土地增值稅，納稅義務發(fā)生時間為實際收到售房款的當月，期限為次月15日內”，是將預繳行為定性為納稅義務。按照這種觀點，預征行為是納稅人履行納稅義務，土地增值稅的清算行為只是對應納稅額做出一個準確的調整，多退少補，并不影響滯納金在預征階段的發(fā)生。

（二）基于納稅人權利保護，應當以預征稅款定性為征管技術手段

目前，我國的《土地增值稅暫行條例》對于土地增值稅的納稅義務的發(fā)生時間規(guī)定較為模糊，只規(guī)定了“納稅人應當自轉讓房地產合同簽訂之日起7日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅?！?/span>

按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待項目全部竣工、辦理結算后進行清算，多退少補?？梢钥闯觯恋卦鲋刀惖念A征是基于征管效率，提供的不同于直接申報繳納土地增值稅的另一種納稅辦法。這種納稅辦法應當涵蓋整個預征和清算過程。

按照《土地增值稅清算管理規(guī)程》的規(guī)定，土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依法計算應繳納的土地增值稅稅額，辦理土地增值稅清算手續(xù)，以結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。換言之，“預征”和“清算”的關系也可以理解為土增稅在清算時才需要繳納，前期的預征稅款只是一種征管技術手段。

目前，土地增值稅沒有履行預繳義務，按照《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定：“三、關于土地增值稅的預征和清算問題，對未按預征規(guī)定期限預繳稅款的，應根據(jù)《稅收征管法》及其實施細則的有關規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金?！北疚恼J為，出于保護國家稅款之目的，通過加征滯納金的方式倒逼納稅人及時預繳土地增值稅。

不過，在本案中納稅人并沒有造成國家稅款的損失，而且和其他房地產開發(fā)企業(yè)對外預售房產不同，本案中納稅人開發(fā)的房地產項目主要是定價轉讓給其股東，剩余的部分自持，并無盈利空間，相較而言資金較為緊張，也正是因為納稅人在資金上具有困難所以其向地方政府和主管稅務機關申請延期預繳、免繳土地增值稅，并且在實踐中納稅人取得了地方政府和當時的主管稅務機關的批準。

本文認為，既然納稅人的項目并沒有土地增值不存在征收土地增值稅的情況，那么只是對納稅人在前期征管程序上的一些瑕疵（且并非因為納稅人的過錯），就對其加征高額的滯納金，不利于對納稅人權利的保護。本文主張應當平衡納稅人權利與國家的財政收入利益，在立法上還沒有做出修改之前，應當以土地增值稅的清算作為納稅義務的實現(xiàn)，對于納稅人未履行其預繳義務的，視情況謹慎對其加征滯納金。

三、本案屬于稅務機關過錯，應保護納稅人的信賴利益

（一）未預繳稅款并非基于納稅人的過錯

根據(jù)我國《稅收征收管理法》及相關規(guī)定，并非所有欠繳稅款在補繳過程中都要繳納滯納金，而是根據(jù)納稅人與稅務機關之間的過錯，認定是否需要繳納滯納金以及滯納金的期限。通?？梢苑譃?類：

如果導致納稅人少繳稅款的原因是納稅人具有過錯，那么應當對納稅人少繳稅款的行為加征滯納金。這種加征滯納金又根據(jù)納稅人過錯程度的不同而有區(qū)別：如果納稅人是故意偷稅、抗稅、騙稅，根據(jù)《稅收征收管理法》第52條第3款的規(guī)定，稅務機關追繳稅款、加征滯納金沒有期限限制。但如果納稅人在主觀上是因過失漏稅，根據(jù)《稅收征收管理法》第52條第2款的規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。”

如果導致納稅人少繳稅款的原因是稅務機關具有過錯，那么就不應對納稅人加收滯納金。根據(jù)《稅收征收管理法》第52條第1款的規(guī)定，因稅務機關的責任導致納稅人少繳稅款的，不能加征滯納金，且稅款的追征期限為3年。

本文認為，在本案中納稅人本身不具有過錯。首先，納稅人沒有主觀上的偷稅、抗稅、騙稅的故意，客觀上也沒有實施偷稅的行為，因此不屬于納稅人故意偷稅、抗稅、騙稅，不能適用無期限的追征滯納金的規(guī)定。其次，納稅人也不是因為計算錯誤等原因未繳或少繳稅款。

在納稅人預估清算后的土地增值稅稅額時，其計算并無錯誤，實際上清算后的土地增值稅稅額確實為0。同時，納稅人在發(fā)現(xiàn)項目的土地增值額為負、土地增值稅額為0的時候，積極同地方政府和主管稅務機關溝通，向地方政府和主管稅務機關提出申請緩征和免征土地增值稅的預征稅款，在程序上履行了申請的義務。按照《稅收征收管理法》、《稅收征收管理法實施細則》的規(guī)定，納稅人應當向稅務機關提出書面申請，由稅務機關進行審核、核準，確定是否延期以及延期的時限。

因此，納稅人對于稅務機關是否作出批準、作出批準的原因和程序沒有控制權，可能由于種種因素導致在當年稅務機關作出批準的決定在程序和法律適用上存在問題，但是這種程序是行政機關內部的行政行為作出的程序，不能苛責作為行政相對人的納稅人。納稅人相對于稅務機關本身處于弱勢地位，不能將稅務機關的錯誤轉嫁給納稅人。

綜上所訴，本文認為在本案中應當屬于因稅務機關的責任導致納稅人少繳稅款，不能對納稅人加征滯納金。

（二）基于行政行為的公定力，應保護納稅人的信賴利益

根據(jù)行政法原理，行政行為一經(jīng)作出，就具有公定力、確定力，對于行政機關和相對人都產生約束力。如果行政行為是違法的，行政機關有權予以撤銷或變更。但是，如果行政行為已經(jīng)使行政相對人對其產生信賴，行政相對人在此信賴基礎上已經(jīng)作出一定行為，行政機關在考慮撤銷違法或不當行政行為時，應保護行政相對人的信賴利益。如果該違法的行政行為嚴重違法，必須予以撤銷，那么在具體行政行為被撤銷后，要對納稅人因信賴該行政行為遭受的損失予以補償。

參照《行政許可法》的有關規(guī)定，公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護，行政機關不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。如果為了公共利益的需要，行政機關變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可，由此給公民、法人或者其他組織造成財產損失的，行政機關應當依法給予補償。

按照《行政許可法》第69條的規(guī)定，行政機關濫用職權、玩忽職守、超越職權范圍、違反法定程序、授予的相對人不具備資格，屬于重大違法應當撤銷，但需要保護相對人的利益。

在本案中，即使現(xiàn)在的主管稅務機關認為之前的行政行為屬于重大違法需要予以撤銷變更，那么也不應當損害納稅人的利益，也即在這種情形下不應當征收滯納金。如果存在少繳稅款的情形，可以在期限內追繳其稅款，但由于本案中并不存在少繳稅款的情形。

四、土地增值稅的管理與風險應對

（一）完善稅會制度，全面掌握稅法規(guī)定

首先，房地產企業(yè)應當建立完善公司的稅會制度，尤其是財務負責人應當制定土增稅預征的內部管控制度。在商品房的預售階段應當全面審核和統(tǒng)計土地增值稅預征稅款的履行情況，在規(guī)定的期限內申報繳納土地增值稅的預征稅款。

其次，全面掌握稅法規(guī)定，合法享受稅收政策。在企業(yè)卻有資金困難時，可以向稅務機關申請延期納稅。不過，根據(jù)我國《稅收征收管理法》等相關規(guī)定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，需要主管稅務機關層報省一級稅務機關核準，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，才可以延期繳納稅款，且最長不得超過三個月。

（二）房地產開發(fā)企業(yè)應當加強與稅務機關的溝通

土地增值稅的預征收管理目前沒有全國統(tǒng)一的規(guī)定，而是授權各地方自行制定相關規(guī)定和標準。財務人員應當和主管稅務機關保持溝通，明確當?shù)赝猎龆愵A征的具體辦法、具體的預征率、免于預征的范圍。

此外，在實踐中也出現(xiàn)了稅務機關無法聯(lián)系上房地產開發(fā)企業(yè)，從而以公告形式送達相關稅務法律文書的情形，在這種情況下，無論是逾期預繳土地增值稅、逾期清算申報，還是其他經(jīng)通知申報拒不申報的行為，輕則構成偷稅處以罰款和滯納金，重則構成逃稅罪追究刑事責任。因此，各企業(yè)應保持與稅務機關的聯(lián)系。

（三）避免其他土地增值稅涉稅風險

加強內部資料管理，避免因為內部資料管理不完善，票據(jù)、憑據(jù)管理不善，造成后期清算階段發(fā)現(xiàn)部分成本、費用的票據(jù)遺失或者不合規(guī)，將導致成本費用調減。

避免罰沒性支出。由于行政性罰款、土地閑置費等支出屬不可扣除項目，企業(yè)應當在開發(fā)建設過程中加強監(jiān)管，安全施工，嚴格執(zhí)行規(guī)劃，同時與環(huán)境、安監(jiān)等部門做好溝通，避免面臨行政罰款。

避免虛開風險。完善房地產企業(yè)的合同審查制度和財務管理制度，做好會計審核，杜絕不合規(guī)發(fā)票、虛開發(fā)票的流入。