股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中不僅涉及到轉(zhuǎn)讓方與受讓方之間的股權(quán)交易問題，同時(shí)也關(guān)乎相關(guān)稅費(fèi)的征繳。自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，一個(gè)繞不開的問題就是個(gè)人所得稅的繳納，對(duì)于受讓方一次性付款時(shí)，以“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”一次性征繳個(gè)稅，在實(shí)務(wù)操作簡(jiǎn)便易行。可一旦交易雙方約定分期支付股權(quán)價(jià)款，就會(huì)涉及到個(gè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)問題，關(guān)于時(shí)點(diǎn)確定頗有爭(zhēng)議。本文將結(jié)合一起最新案例，從現(xiàn)行法律、法規(guī)以及相關(guān)規(guī)范性法律文件談一談股權(quán)轉(zhuǎn)讓款分期支付個(gè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)問題。

一、案情簡(jiǎn)介

2018年2月，甲某、乙某與丙某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，將其持有的T礦產(chǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙某。股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價(jià)款為21億元。根據(jù)合同關(guān)于分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的約定，丙某于2018年2月份支付10億，8月份支付3億，12月份支付6.5億，共計(jì)支付19.5億元，尚有1.5億元價(jià)款未支付。

2020年6月，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)納稅情況開展稅務(wù)稽查后，根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第二十條的規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：……（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；……稅務(wù)機(jī)關(guān)要求甲某、乙某按合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款21億繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)，自2018年3月16日起計(jì)算滯納金，所涉滯納金近1億元。

二、分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款個(gè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的法律依據(jù)

《個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定：“個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！钡谑畻l規(guī)定：“……扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報(bào)，并向納稅人提供其個(gè)人所得和已扣繳稅款等信息?！钡谑l規(guī)定：“……納稅人取得利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，按月或者按次計(jì)算個(gè)人所得稅，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款?！钡谑龡l規(guī)定：“納稅人取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并繳納稅款。納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款?！?/p>

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照個(gè)人所得稅法規(guī)定預(yù)扣或者代扣稅款，按時(shí)繳庫(kù)，并專項(xiàng)記載備查。前款所稱支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價(jià)證券、實(shí)物以及其他形式的支付?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定不難看出，個(gè)人所得稅以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報(bào)納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)。其中最為重要的一點(diǎn)就是《實(shí)施條例》第二十四條規(guī)定了扣繳義務(wù)人代扣代繳相關(guān)稅款的時(shí)點(diǎn)，即在扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)。因此，在分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)，股權(quán)交易雙方約定的各期股款支付時(shí)點(diǎn)即為支付應(yīng)稅款項(xiàng)之時(shí)，應(yīng)以此來確定納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)。

不僅如此，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]130號(hào)）的規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。”因此，作為轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的確定，除了股權(quán)變更登記完成之外，并以轉(zhuǎn)讓方已實(shí)際收到價(jià)款為實(shí)質(zhì)要件。

從以上法律、法規(guī)以及個(gè)人所得稅的立法精神來看，個(gè)人所得的判定原則遵循的是“收付實(shí)現(xiàn)制”，即實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)才有所得，實(shí)際支付時(shí)才有扣繳義務(wù)。收付實(shí)現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否，緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。

個(gè)稅所得判定遵循“收付實(shí)現(xiàn)制”原則，則在前述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能機(jī)械的理解和適用《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)），而應(yīng)當(dāng)遵循個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例的立法精神，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的實(shí)際收款時(shí)間確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

三、稅款分期繳納并不與現(xiàn)行法律法規(guī)相抵觸

《實(shí)施條例》第十七條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額計(jì)算納稅。”

從文義上理解，在計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納稅時(shí)，應(yīng)按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算的方法是全部收入減去全部成本，以一次為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算，不能分次。顯然這樣理解是對(duì)法律條文的誤讀，是不符合立法精神的。法律解釋是實(shí)務(wù)中正確適用法律條文的關(guān)鍵，在對(duì)法律條文進(jìn)行解釋時(shí)應(yīng)當(dāng)遵從目的解釋和體系解釋等相結(jié)合的原則，不能簡(jiǎn)單的對(duì)文義進(jìn)行偏頗的概括。此條文中的一次并非指代財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中不能約定分期支付價(jià)款，而是指整個(gè)轉(zhuǎn)讓中的總價(jià)款確定為一次，在各期支付的價(jià)款中可以相應(yīng)的減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額進(jìn)行個(gè)人所得稅的計(jì)算扣繳。

不僅如此，第十七條的“一次轉(zhuǎn)讓”是指財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的收入不能分割，必須完整與財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原值和合理費(fèi)用配比，這是一個(gè)計(jì)算稅的過程。而《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定是征納稅條款，在實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)有所區(qū)分，不能混為一談。因此，用《實(shí)施條例》第十七條的規(guī)定進(jìn)行解釋，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款需要一次性扣繳有失偏頗，是對(duì)法律條款的誤讀。

根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對(duì)人合法權(quán)益或者增加行政相對(duì)人義務(wù)的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋。在前述案例中，關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)課稅原則，根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅。在前述案例中，根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第二十條的規(guī)定“具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；（四）國(guó)家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形，”則，甲某、乙某在其實(shí)際取得每筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)，應(yīng)當(dāng)向主觀稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦應(yīng)當(dāng)結(jié)合此次交易的實(shí)際情況選擇對(duì)納稅人有利的解釋進(jìn)行處理。

個(gè)人所得稅屬于直接稅，納稅人對(duì)其的關(guān)注度不比其他任何稅種低。其關(guān)乎納稅人的切身利益，也是最能讓納稅人感受到“稅痛”的稅種之一。因此，在日常經(jīng)濟(jì)交易中，納稅人應(yīng)當(dāng)適時(shí)了解相關(guān)稅收法律法規(guī)，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為損害個(gè)人的正當(dāng)財(cái)產(chǎn)權(quán)益。在分期支付股權(quán)價(jià)款個(gè)稅的征繳問題上，適用不同的課稅方法必然會(huì)對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生一定影響，納稅人應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，以維護(hù)自身合法權(quán)益。