特別納稅調(diào)整后，股權(quán)再轉(zhuǎn)讓如何確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)？

2023年02月21日 中國(guó)稅務(wù)報(bào) 版次：07 作者：劉付永

核心觀(guān)點(diǎn)

關(guān)聯(lián)企業(yè)間股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，被實(shí)施特別納稅調(diào)整后，交易雙方應(yīng)當(dāng)及時(shí)補(bǔ)支付價(jià)款并按照調(diào)整后的價(jià)格作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。否則，受讓方再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，應(yīng)以特別納稅調(diào)整前的股權(quán)作價(jià)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易日益增多，一些特殊情形下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問(wèn)題顯現(xiàn)，需要研究解決。下面筆者結(jié)合自己在工作中遇到的一則案例，探析經(jīng)過(guò)納稅調(diào)整的股權(quán)再轉(zhuǎn)讓?zhuān)撊绾未_認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

按照規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)的余額，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額。準(zhǔn)確確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，尤其是某些特殊情形下的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，是股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)處理需要把握的關(guān)鍵。例如，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)整后，受讓方再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，是按特別納稅調(diào)整前還是特別納稅調(diào)整后的股權(quán)作價(jià)作為計(jì)稅基礎(chǔ)？

案例：

股權(quán)再轉(zhuǎn)讓如何計(jì)稅起爭(zhēng)議

筆者曾遇到這樣一起案例：

A公司為境外非居民企業(yè)，在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立任何機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，其直接持有境內(nèi)居民企業(yè)C公司100%股權(quán)。境內(nèi)居民企業(yè)B公司是A公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，企業(yè)所得稅實(shí)際適用稅率為25%。

2017年1月1日，A公司以1000萬(wàn)元的價(jià)格將其持有C公司的所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)凈值為900萬(wàn)元。由此計(jì)算，A公司這次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為100萬(wàn)元，適用10%的稅率，B公司據(jù)此在向A公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)，按照規(guī)定代扣代繳稅款10萬(wàn)元。

2017年6月1日，C公司所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查后認(rèn)為，此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易價(jià)格偏低，不符合獨(dú)立交易原則，按照有關(guān)規(guī)定向A公司送達(dá)特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書(shū)，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓股權(quán)作價(jià)調(diào)增至2000萬(wàn)元，告知其應(yīng)補(bǔ)繳稅款100萬(wàn)元。A公司收到該通知書(shū)后，按期補(bǔ)繳100萬(wàn)元稅款。但是，A公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司未就相關(guān)變動(dòng)做會(huì)計(jì)賬務(wù)調(diào)整，也未按照特別納稅調(diào)整后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格向A公司補(bǔ)支付1000萬(wàn)元。

2018年7月1日，B公司將該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方企業(yè)D公司，合同約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為3000萬(wàn)元。在未計(jì)算該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得收益的情況下，2018年度B公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為正數(shù)。

B公司這一次轉(zhuǎn)讓股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是按照經(jīng)特別納稅調(diào)整后的2000萬(wàn)元計(jì)算，還是按照特別納稅調(diào)整前的1000萬(wàn)元計(jì)算？稅企之間產(chǎn)生了爭(zhēng)議。B公司認(rèn)為，其取得的有關(guān)股權(quán)價(jià)格已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整至2000萬(wàn)元，原轉(zhuǎn)讓方也按照調(diào)整后的價(jià)格重新計(jì)算繳納了稅款，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是2000萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，B公司取得有關(guān)股權(quán)時(shí)實(shí)際支付了1000萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)以這1000萬(wàn)元作為其再轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

探析：

從三個(gè)方面看股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅基礎(chǔ)

討論這個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為需要分析以下三個(gè)方面：

一是稅法關(guān)于股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱(chēng)歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！睋?jù)此，企業(yè)持有的股權(quán)資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，也即以企業(yè)取得股權(quán)時(shí)“實(shí)際發(fā)生”的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有期間股權(quán)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該股權(quán)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

對(duì)于股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局未作出特殊規(guī)定。而根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定，即“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用”，筆者認(rèn)為，對(duì)于“實(shí)際發(fā)生”的支出的理解，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。所以，上述案例中，B公司自A公司受讓而來(lái)的股權(quán)，持有期間的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)以“實(shí)際發(fā)生”的受讓成本為準(zhǔn)。

二是兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅主體不一致，可能導(dǎo)致重復(fù)征稅。

上述案例中，第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)貏e納稅調(diào)整的對(duì)象是非居民企業(yè)A公司，納稅主體及補(bǔ)繳稅款的也是A公司。第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓方是居民企業(yè)B公司，轉(zhuǎn)讓所得的納稅主體是B公司。雖然A公司和B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，但是在法律上和稅收上，二者各是獨(dú)立主體，因此，兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅主體不同。

整體來(lái)看，上述案例中，如果第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓以1000萬(wàn)元為計(jì)稅基礎(chǔ)，由于特別納稅調(diào)整調(diào)增的1000萬(wàn)元（2000萬(wàn)元減1000萬(wàn)元）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得已補(bǔ)繳稅款，會(huì)造成重復(fù)征稅。但是，由于B公司未按照特別納稅調(diào)整后的價(jià)格向A公司補(bǔ)支付1000萬(wàn)元，以1000萬(wàn)元為計(jì)稅基礎(chǔ)導(dǎo)致的重復(fù)征稅是對(duì)A公司的重復(fù)征稅，并未給B公司造成額外的稅收負(fù)擔(dān)。此種情況產(chǎn)生的國(guó)際重復(fù)征稅，應(yīng)當(dāng)經(jīng)由稅收協(xié)定相互協(xié)商條款途徑加以協(xié)調(diào)解決。

三是以特別納稅調(diào)整后股權(quán)價(jià)格為二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)侵蝕境內(nèi)稅基。

上述案例中，B公司是居民企業(yè)，第二次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得要納入其當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅所得額。下面分別以1000萬(wàn)元、2000萬(wàn)元為計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算B公司第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅額以及兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓合并所得對(duì)境內(nèi)稅基的影響：

以1000萬(wàn)元為計(jì)稅基礎(chǔ)，其第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅額為500萬(wàn)元[（3000-1000）×25%]，加上第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得已繳稅款110萬(wàn)元，兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓合計(jì)應(yīng)納稅610萬(wàn)元。

以2000萬(wàn)元為計(jì)稅基礎(chǔ)，其第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅額為250萬(wàn)元[（3000-2000）×25%]，加上第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得已繳稅款110萬(wàn)元，兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓合計(jì)應(yīng)納稅360萬(wàn)元。

對(duì)比兩種情況的計(jì)算結(jié)果，以2000萬(wàn)元為計(jì)稅基礎(chǔ)合并計(jì)算兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅款，比以1000萬(wàn)元為計(jì)稅基礎(chǔ)少繳250萬(wàn)元（如果除去對(duì)A公司100萬(wàn)元的重復(fù)征稅，則少繳稅款額為150萬(wàn)元）?？梢?jiàn)，如果以特別納稅調(diào)整后的股權(quán)價(jià)格為計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)侵蝕境內(nèi)稅基，造成境內(nèi)稅款流失。

結(jié)論：

是否按特別納稅調(diào)整補(bǔ)付款是關(guān)鍵

綜合考慮稅法規(guī)定、消除重復(fù)征稅以及可能導(dǎo)致的稅基侵蝕，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格被特別納稅調(diào)整后，股權(quán)再轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)問(wèn)題，筆者認(rèn)為，只有在第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓方（第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）按照稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整后的價(jià)格補(bǔ)支付了價(jià)款，或者與轉(zhuǎn)讓方簽訂補(bǔ)充協(xié)議，約定按照特別納稅調(diào)整后的價(jià)格補(bǔ)支付，并且在會(huì)計(jì)上對(duì)有關(guān)股權(quán)的入賬成本做了相應(yīng)調(diào)整，才能將特別納稅調(diào)整后的金額作為其第二次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。否則，企業(yè)只能以特別納稅調(diào)整前的價(jià)格為計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生的重復(fù)征稅依照相關(guān)稅收協(xié)定條款加以消除。

實(shí)務(wù)中，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)绻欢悇?wù)機(jī)關(guān)實(shí)施了特別納稅調(diào)整，交易雙方應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整后的價(jià)格做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，尤其是受讓方要及時(shí)補(bǔ)支付調(diào)整價(jià)和原作價(jià)的差額，并調(diào)整股權(quán)的入賬價(jià)值。如果沒(méi)有及時(shí)作出相應(yīng)處理，再轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)產(chǎn)生了重復(fù)征稅，原轉(zhuǎn)讓方可以依照其所在國(guó)與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定相關(guān)條款，提起相互協(xié)商程序，消除重復(fù)征稅。

與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也要做好提醒、解釋工作，例如在實(shí)施特別納稅調(diào)整后及時(shí)提醒和輔導(dǎo)企業(yè)作相應(yīng)處理，針對(duì)股權(quán)再轉(zhuǎn)讓時(shí)發(fā)生重復(fù)征稅的情況，及時(shí)告知企業(yè)法律救濟(jì)渠道，積極幫助企業(yè)提起相互協(xié)商程序，盡快消除重復(fù)征稅。

（作者系第四批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才、國(guó)家稅務(wù)總局德陽(yáng)市稅務(wù)局總會(huì)計(jì)師）