文章重要內(nèi)容：01.公司創(chuàng)始股東獲得因投資者溢價增資形成的資本公積金轉(zhuǎn)增資本是否需要繳納所得稅?02.公司以盈余公積金以及未分配利潤(以下簡稱留存收益)增資，自然人股東因此取得的股權(quán)是否需要繳納所得稅?03.公司以留存收益增資，法人股東因此取得的股權(quán)是否需要繳納所得稅?

旭升公司是一家專業(yè)從事軟件技術(shù)開發(fā)的企業(yè),公司注冊資本為2480萬元。公司有三名股東，股權(quán)結(jié)構(gòu)為:李昌出資8,010,400元，持股32.3%;森華公司出資8779,200元,持股35.4% ;鄭達出資8,010, 400元,持股32.3%?，F(xiàn)李昌欲將其持有的21.1%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給鄭達。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，李昌持有11.2%股權(quán)，森華公司持有35.4%股權(quán)，鄭達持有53. 4%的股權(quán)。截至轉(zhuǎn)讓時公司的凈資產(chǎn)為35, 177,714.92元，公司凈資產(chǎn)中有一部分是當(dāng)初森華公司投資超出出資額部分形成的資本公積金。

由于公司目前的凈資產(chǎn)高于注冊資本，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)必然涉及個人所得稅。本案中，若按照市場公允價值轉(zhuǎn)讓股權(quán),李昌應(yīng)繳納的個人所得稅= (35, 177,714.92 -24,800,000) x21. 1% x20% =437, 939.57元。

為了不繳納該筆稅款,李昌想到了以下稅務(wù)籌劃:

先將公司的注冊資本由2480萬元減少至8,675,00 元，減少的注冊資本16,125,000元由三位股東按照各自的出資比例分配，其中:李昌與鄭達各自分得5,208,375元，森華公司分得5,708,250元。

減資后，三方一致同意以旭升公司的資本公積金增資，使公司的注冊資本達到2000萬元,增資額為11,325, 000元，其中李昌獲得的股權(quán)份額為1, 268, 400元，森華公司獲得的股權(quán)份額為4, 009, 050元，鄭達獲得的股權(quán)份額為6, 047,550元。

通過減資、增資后，公司的凈資產(chǎn)減少至19,052, 714.92元。此時由于公司的凈資產(chǎn)低于公司的注冊資本,按照市場公允價值確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格,無須繳納個人所得稅。該方案真的能避稅嗎?

現(xiàn)在讓筆者分減資、增資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓三個環(huán)節(jié)分別分析各個階段的稅負。

1.減資環(huán)節(jié)稅收

減資是對注冊資本的減少,即股東本身持有股權(quán)的減少,在此過程中,股東并無所得,因此無須繳納個人所得稅。

2. 資本公積轉(zhuǎn)增股本環(huán)節(jié)稅收

資本公積明細項目包括“資本(或股本)溢價”“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”、“股權(quán)投資準備”、“撥款轉(zhuǎn)入” “外幣資本折算差額”、“關(guān)聯(lián)交易差價”、“其他資本公積”等。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個人所得，不征收個人所得稅。

而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)[2010]54號)規(guī)定，公司采用除股票溢價之外形成的資本公積金以及盈余公積金增資,本國公民股東因此取得的股權(quán)按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。稅款由公司在股東會議通過增資后代扣代繳。

由于旭升公司的資本公積金系股東投資增資形成的，個人股東因該部分資本公積金增資所得的股權(quán)視為“紅利、股息”,應(yīng)按規(guī)定繳納所得稅。其中:

李昌應(yīng)繳納的個人所得稅=1, 268, 400 x 20% = 253, 680元

鄭達應(yīng)繳納的個人所得稅=6, 047,550 x20% =1, 209,510元

因企業(yè)之間的紅利分配免交企業(yè)所得稅，因此森華公司在增資環(huán)節(jié)中無稅負。資本公積金增資環(huán)節(jié)，需要繳納的所得稅共計為1, 463, 190元。

3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅收

由于公司的凈資產(chǎn)低于公司的注冊資本，按照市場公允價值確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，無須繳納個人所得稅。

由此可見，經(jīng)過上述一系列復(fù)雜的資產(chǎn)重組后，雖然李昌的個人所得稅減少,但在直接轉(zhuǎn)讓情形下無須繳納所得稅的鄭達卻因此需要繳納稅收1, 209,510元，李昌與鄭達應(yīng)繳納的稅收合計1, 463, 190元，反而比直接轉(zhuǎn)讓情形下李昌應(yīng)承擔(dān)的稅收高出1, 025, 250.43元。

綜上所述，“先減資，再資本公積轉(zhuǎn)增股本,后股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的方案不僅不能減少稅負，反而增加了稅負，而減資、增資程序煩瑣、耗時長，無端地增加了公司的稅務(wù)籌劃成本,本身并不是好的稅務(wù)籌劃方案。

01.公司創(chuàng)始股東獲得因投資者溢價增資形成的資本公積金轉(zhuǎn)增資本是否需要繳納所得稅?

法人股東免征企業(yè)所得稅是沒有爭議的，但自然人股東是否應(yīng)當(dāng)繳稅立法不明確，實踐操作中亦存在爭議。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)第1條規(guī)定,股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息,紅利性質(zhì)的分配,對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個人所得，不征收個人所得稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函[ 1998]289號)規(guī)定,國稅發(fā)[ 1997]198號中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)用股票溢價發(fā)行收人所形成的資本公積金。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

實務(wù)中的爭議焦點在于上述兩個條文能否擴大適用主體，即有限責(zé)任公司以資本溢價形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本是否繳納個人所得稅。

支持者的主要依據(jù)有兩項:

第一，財政部、發(fā)改委于1992年出臺的《股份制試點辦法》規(guī)定，我國股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式。結(jié)合當(dāng)時的法律環(huán)境，國稅發(fā)[1997]198號、(國稅函[ 1998]289號)規(guī)定的“股票溢價發(fā)行收人”包括有限責(zé)任公司，故以有限責(zé)任公司的資本溢價轉(zhuǎn)增股本自然人股東不應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。

第二，轉(zhuǎn)股行為并沒有導(dǎo)致公司凈資產(chǎn)增加,或者說只是會計科目發(fā)生變化，股東并沒有取得實際上的所得，因此，不應(yīng)該納入個人所得稅的征收范圍。

對上述兩個理由，下文將分別給予剖析。

筆者認為，判斷有限責(zé)任公司以資本溢價轉(zhuǎn)增股本是否繳納個人所得稅要從股票溢價發(fā)行的概念個人所得稅征收的基本原理兩方面考慮。

(1)股票發(fā)行是股份有限公司的權(quán)利

筆者認為國稅發(fā)[ 1997]198號、國稅函[ 1998 ]289號中所用的“股份制公司”是為了方便區(qū)別于計劃經(jīng)濟時代的全民所有制企業(yè)，真正理解上述條文的關(guān)鍵不在于公司的類型，而在于正確理解股票溢價發(fā)行的概念。

①《公司法》第125條規(guī)定,股份有限公司的資本劃分為股份，每一股的 金額相等。公司的股份采取股票的形式?？梢姽善笔枪煞萦邢薰镜奶赜匈Y本形式。

②《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》(1993年發(fā)布)第7條規(guī)定，股票發(fā)行人必須是具有股票發(fā)行資格的股份有限公司。股份有限公司，包括已經(jīng)成立的股份有限公司和經(jīng)批準擬成立的股份有限公司。1998年版的《證券法》第11條規(guī)定,公開發(fā)行股票，必須依照《公司法》規(guī)定的條件,報經(jīng)國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)核準?？梢姽善卑l(fā)行必須符合一定的條件，即只有股份有限公司才可以發(fā)行股票，且發(fā)行股票必須經(jīng)證監(jiān)會審批。有限責(zé)任公司顯然不具備發(fā)行股票的條件。

由此可見，國稅發(fā)[ 1997]198號、國稅麗[ 1998 ]289號中的“股票溢價發(fā)行收入”是指股份有限公司發(fā)行股票溢價所形成的收人，有限責(zé)任公司無權(quán)發(fā)行股票，顯然也不可能存在溢價發(fā)行收人的問題。

(2)個人所得稅征收的基本原理

個人所得稅是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對象而征收的一種所得稅。如無法定的減免規(guī)定,個人取得的一切收人均應(yīng)繳納個人所得稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一- 步加強高收人者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)[2010]54號)明確，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。

有限責(zé)任公司股東是以其對公司的出資額享有股東權(quán)益的。公司的一切權(quán)益,包括資本公積金、留存收益在正式分配給股東之前，都屬于公司資產(chǎn)。資本溢價，尤其是PE、VC溢價投資形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，創(chuàng)始股東就該轉(zhuǎn)股行為獲取了所得,應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。否則以留存收益轉(zhuǎn)增股本繳納個人所得稅的依據(jù)何在?以留存收益轉(zhuǎn)增股本不是同樣沒有導(dǎo)致公司凈資產(chǎn)增加，或者說只是會計科目發(fā)生變化的情況嗎，為什么需要繳納個人所得稅呢?

目前，國家稅務(wù)總局的態(tài)度是“正在研究,請以正式文件為準”。筆者認為，既然個人所得稅征收的基本原理是一切所得 都應(yīng)繳納所得稅，在國家稅務(wù)總局出臺正式文件明確免繳以前,應(yīng)當(dāng)依法繳納。

對有限責(zé)任公司資本溢價轉(zhuǎn)增股本繳納個人所得稅的確會加大創(chuàng)始股東的資金壓力,但判斷究竟是否繳納應(yīng)先從立法上考慮是否應(yīng)繳納,再從經(jīng)濟角度考慮是否該減免。

綜上所述，筆者認為，股票溢價轉(zhuǎn)增股本免征個人所得稅的優(yōu)惠政策不適用于有限責(zé)任公司,根據(jù)個人所得稅征收的基本原理,在國家稅務(wù)總局出臺正式文件以前,應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定繳納個人所得稅。值得注意的是,《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于明確個人所得稅征收管理若干具體問題政策適用的通知》(大地稅函[2009]211號)規(guī)定，股東因企業(yè)追加投資而從其他股東支付的溢價中取得個人收益時，按照“利息股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。上海地區(qū)雖無明文規(guī)定，但實務(wù)操作中是以征收為原則進行個人所得稅處理的。

02.公司以盈余公積金以及未分配利潤(以下簡稱留存收益)增資，自然人股東因此取得的股權(quán)是否需要繳納所得稅?

以留存收益轉(zhuǎn)增股本按照紅利分配政策進行稅務(wù)處理，具體如下:

(1)本國公民稅務(wù)處理

①對于有限責(zé)任公司，股東要按照“利息、股息、紅利所得”項目,依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)汽派定計征個人所得稅。

②股份制企業(yè)在分配股息、紅利時，以股票形式向股東個人支付應(yīng)得的股息、紅利(即派發(fā)紅股)，應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收人額，按利息、股息、紅利項目計征個人所得稅。

③對于上市公司個人股東,自2013年1月1日起，個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取

得的，上市公司股票，持股期限在1個月以內(nèi)(含1個月)的,其股息紅利所得全額計人

應(yīng)納稅所得額;持股期限在1個月以上至1年(含1年)的，暫減按50%計人應(yīng)納稅所

得額;持股期限超過1年的,暫減按25%計人應(yīng)納稅所得額。

(2)外籍個人股東因此取得的股權(quán)免征個人所得稅。

03.公司以留存收益增資，法人股東因此取得的股權(quán)是否需要繳納所得稅?

以留存收益轉(zhuǎn)增資本，在企業(yè)所得稅處理上視同分配股息和再投資兩步走處理。投資企業(yè)增加對被投資單位的長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)。

（1）居民企業(yè)

免繳企業(yè)所得稅，但應(yīng)當(dāng)根據(jù)縣官規(guī)定再事后向主管稅務(wù)機關(guān)報送相關(guān)資料備案。

（2）非居民企業(yè)

應(yīng)統(tǒng)一按10%的稅率代扣代繳企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)股東需要享受稅收協(xié)定待遇的，依照稅收協(xié)定執(zhí)行的有關(guān)規(guī)定辦理。進行個人所得稅處理的。

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我們天上的父，愿人都尊你的名為圣。愿你的國降臨。愿你的旨意行在地上，如同行在天上。我們?nèi)沼玫娘嬍?，今日賜給我們。免我們的債，如同我們免了人的債。不叫我們遇見試探，救我們脫離兇惡。因為國度、權(quán)柄、榮耀，全是你的，直到永遠。阿們。

----源自于圣經(jīng)【馬太福音11:2.3.4】