一、自然人設(shè)立合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，遭上交所發(fā)函問詢

（一）案例引入

2021年，A公司實(shí)際控制人甲、乙擬減持少量股份。因此，同年1月18日，甲的配偶丙和乙的父親丁設(shè)立B合伙企業(yè)。

2021年4月8日，甲、乙分別與B合伙企業(yè)簽訂了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，甲和乙分別向B合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓了A公司2.00%的股權(quán)（對應(yīng)注冊資本15.56萬元，均已實(shí)繳）。此次轉(zhuǎn)讓以2021年3月末A公司凈資產(chǎn)11892.92萬元為基礎(chǔ)，考慮到B合伙企業(yè)合伙人為A公司實(shí)際控制人甲、乙的近親屬，確定轉(zhuǎn)讓單價(jià)為15.28元/注冊資本，轉(zhuǎn)讓對價(jià)合計(jì)為475.72萬元，B合伙企業(yè)已于2021年5月12日通過銀行轉(zhuǎn)賬方式向甲和乙支付完畢。

根據(jù)國家稅務(wù)總局蘇州國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局出具的《自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅情況說明》，甲和乙上述B合伙企業(yè)受讓股權(quán)應(yīng)納稅所得額分別為222.24萬元，適用稅率20%，甲和乙分別均已繳納個(gè)人所得稅44.45萬元。

2021年4月23日，B合伙企業(yè)分別與外部投資者C、D、E、F公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，分別向其轉(zhuǎn)讓A公司1.00%的股權(quán)（合計(jì)對應(yīng)注冊資本31.1250萬元），轉(zhuǎn)讓對價(jià)合計(jì)為1.2億元，C、D、E和F公司于2021年5月至7月陸續(xù)通過銀行轉(zhuǎn)賬方式向B合伙企業(yè)支付完畢。此次轉(zhuǎn)讓由各方綜合考慮A公司經(jīng)營狀況和未來盈利情況協(xié)商確定，且和與此同時(shí)進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓股權(quán)的定價(jià)相同，均為385.54元/注冊資本。

根據(jù)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅[2000]91號）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號）等相關(guān)規(guī)定，B合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)由丙和丁承擔(dān)納稅義務(wù)。根據(jù)丙和丁提供的完稅憑證及經(jīng)營所得個(gè)人所得稅申報(bào)表，丙和丁按照B合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的一定比例確定應(yīng)納稅所得額，并按照35%的稅率分別繳納個(gè)人所得稅203.45萬元。

2021年8月30日，B合伙企業(yè)在完成實(shí)際控制人股份減持后注銷。

根據(jù)國家稅務(wù)總局和縣稅務(wù)局出具的《無欠稅證明》和《清稅證明》，B合伙企業(yè)無欠稅情形，所有稅務(wù)事項(xiàng)均已結(jié)清。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃的省稅利益

依據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局2014年第67號公告），自然人股東直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)當(dāng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納20%的個(gè)人所得稅。而通過上述籌劃方案，先將股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓給合伙企業(yè)，再由合伙企業(yè)按市場價(jià)格向外部投資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)，能夠?qū)崿F(xiàn)高達(dá)1897.96萬元（省稅比例79%）的省稅利益。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃應(yīng)當(dāng)合法

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中，一些交易方為逃避或少繳稅款，會(huì)采取虛假交易、虛假評估等方式“渾水摸魚”，但隨著金三上線、稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)職能政府部門的信息交換制度化以及強(qiáng)化資金監(jiān)管力度工作的部署，征納雙方信息不對稱、金融機(jī)構(gòu)資金監(jiān)管漏洞等問題已經(jīng)在很大程度上得到解決。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)而尋求合乎法律法規(guī)的稅收籌劃途徑：如利用正當(dāng)理由低價(jià)轉(zhuǎn)讓個(gè)人股權(quán)、巧用“核定”、變更被轉(zhuǎn)讓公司注冊地，爭取稅收優(yōu)惠或補(bǔ)貼以及通盤考慮企業(yè)所得稅和個(gè)稅，降低整體稅負(fù)等。不過，即使是在上述途徑中，也存在各種條件限制，依然存在被稽查、進(jìn)行納稅調(diào)整等稅收風(fēng)險(xiǎn)。例如，享受“稅收洼地”的優(yōu)惠或補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)滿足“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營”條件，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)可進(jìn)行納稅調(diào)整?？梢?，股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃方案落地，需要轉(zhuǎn)讓交易的形式合法，也需要籌劃安排各個(gè)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)都經(jīng)得起推敲。

二、自然人股東間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)暗含涉稅風(fēng)險(xiǎn)

就此次A公司實(shí)際控制人甲、乙轉(zhuǎn)讓股權(quán)的籌劃安排來看，存在B合伙企業(yè)受讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓股權(quán)兩筆業(yè)務(wù)，其中存在如下涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

（一）B合伙企業(yè)受讓股權(quán)價(jià)格存在納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)

籌劃的思路在于，依照國家稅務(wù)總局2014年第67號公告（下稱“67號公告”）第十三條的規(guī)定，繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由”的情形。僅就B合伙企業(yè)受讓股權(quán)環(huán)節(jié)來看，B合伙企業(yè)合伙人為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的近親屬，甲、乙以低價(jià)向B合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)可視為有正當(dāng)理由。

但是，實(shí)質(zhì)課稅原則強(qiáng)調(diào)法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符時(shí)應(yīng)當(dāng)突出經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)學(xué)上實(shí)質(zhì)重于形式原則也著重表明課稅應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)質(zhì)而不受法律形式的束縛?？v觀籌劃整體，股權(quán)最終由A公司實(shí)際控制人甲、乙流向外部投資者C、D、E、F公司，股權(quán)交易的實(shí)質(zhì)在于對外轉(zhuǎn)讓，B合伙企業(yè)受讓、持有股票僅僅是出于籌劃安排的緣故，因此，B合伙企業(yè)低價(jià)受讓股權(quán)可能因“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的”而被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整。

具體而言，雖然B合伙企業(yè)受讓股權(quán)的價(jià)格本就以A公司凈資產(chǎn)評估價(jià)格為基礎(chǔ)，但并不意味著由此確定的交易價(jià)格即“高枕無憂”，該價(jià)格高于凈資產(chǎn)評估價(jià)格，卻并未完全脫離“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”的范疇。由67號公告第十二條可知，符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：

（一）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的；

（二）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的；

（三）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；

（四）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；

（五）不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份；

（六）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

根據(jù)以上據(jù)以確定交易價(jià)格是否公允的底線性規(guī)定，B合伙企業(yè)基于凈資產(chǎn)評估價(jià)格確定的交易價(jià)格可能低于上述第（三）項(xiàng)情形。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然需要核定交易的價(jià)格。

在核定方法上，67號公告限定了稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇適用按照凈資產(chǎn)核定法、類比法和其他合理方法進(jìn)行核定的順序，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先運(yùn)用凈資產(chǎn)核定法，但“凈資產(chǎn)評估價(jià)格”與“相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”相差懸殊，B合伙企業(yè)受讓股權(quán)的價(jià)格依然存在被調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）B合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)適用核定征收存在稅收風(fēng)險(xiǎn)

稅收核定是稅務(wù)機(jī)關(guān)在因某些原因難以確定納稅人真實(shí)的應(yīng)稅稅基的情況下，使用間接資料認(rèn)定課稅事實(shí)的方法，意在借由概算性、經(jīng)驗(yàn)性地推定稅基，阻嚇不履行協(xié)力義務(wù)的納稅人，發(fā)揮一定的反避稅功效。事實(shí)上，稅收核定的稅基具有概算性、經(jīng)驗(yàn)性，與真實(shí)價(jià)格、市場價(jià)格天然地存在差異，各省、自治區(qū)、直轄市劃分行業(yè)，在5%-40%之間制定本地區(qū)的應(yīng)稅所得率標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)照此執(zhí)行，在較低的應(yīng)稅所得率下，稅收核定可能脫離其納稅調(diào)整本質(zhì)，對地方而言，反而成為一種變相的稅收優(yōu)惠。因此，在實(shí)踐中，一些企業(yè)利用《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，采取不設(shè)置賬簿、擅自銷毀賬簿、成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全等造成難以查賬的方式，以滿足適用核定征收的條件，從中牟取稅收利益。

2014年，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2014〕62號），明確指出對本地區(qū)、本部門制定出臺(tái)的稅收等優(yōu)惠政策，“通過專項(xiàng)清理，違反國家法律法規(guī)的優(yōu)惠政策一律停止執(zhí)行，并發(fā)布文件予以廢止”，從實(shí)質(zhì)上講，應(yīng)當(dāng)包括低應(yīng)稅所得率的核定征收政策。2021年底，《關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個(gè)人所得稅征收管理的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第41號）出臺(tái)，明確規(guī)定自2022年1月1日起，“持有股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額等權(quán)益性投資的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，一律適用查賬征收方式計(jì)征個(gè)人所得稅。”雖41號公告不能追溯適用于該起稅收籌劃，但由于B合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的目的是為了實(shí)現(xiàn)省稅利益，并不屬于可以適用核定征收的任意一種情形，存在稅務(wù)機(jī)關(guān)推翻核定而查賬征收的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）B合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓不適用核定可能導(dǎo)致稅負(fù)不降反升

根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條，核定征收應(yīng)當(dāng)符合以下情形之一：

（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的；

（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的；

（三）擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；

（四）雖設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的；

（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；

（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。

如前所述，B合伙企業(yè)存在不能適用核定征收的風(fēng)險(xiǎn)。那么，根據(jù)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號）和《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法（試行）》（國稅發(fā)〔1997〕43號）的規(guī)定，實(shí)行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營所得以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。于是，B合伙企業(yè)按照經(jīng)營所得適用35%的稅率將導(dǎo)致稅負(fù)不降反升。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

面對稅收籌劃中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易方應(yīng)當(dāng)充分理解業(yè)務(wù)所涉及的稅收政策，做好風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。

（一）確保籌劃安排各環(huán)節(jié)定價(jià)具有正當(dāng)理由

依據(jù)67號公告第十三條，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；

（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；

（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

納稅人應(yīng)當(dāng)就交易涉及的合同、憑證和其他影響交易進(jìn)行的證據(jù)做好留存，以便能在稽查風(fēng)險(xiǎn)中對其價(jià)格確定的依據(jù)、滿足適用核定征收的條件等情況作出合理解釋。

（二）交易環(huán)節(jié)受政府行為影響的，積極援引信賴保護(hù)原則

例如，在此次籌劃安排中，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)就B合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得按照10%的應(yīng)稅所得率和35%的稅率，進(jìn)行核定征收，企業(yè)應(yīng)屬被動(dòng)接受這一征稅行為的行政相對人，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)向B合伙企業(yè)出具了《無欠稅證明 》和《清稅證明》，B合伙企業(yè)可以主張對其核定征收結(jié)果具有信賴?yán)?，稅?wù)機(jī)關(guān)不能任意調(diào)整。