法人股東在從其投資的企業(yè)退出時，很多時候是通過減資和注銷方式退出，但減資和注銷兩種方式，適用的企業(yè)所得稅政策卻不同。案例如下：

案例1：甲公司系A(chǔ)公司的設(shè)立股東，對A公司投資成本200萬，后甲公司將A公司50%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價格為200萬。2022年底，A公司的凈資產(chǎn)為600萬，其中注冊資本為200萬，留存收益為400萬，甲公司和乙公司各占50%股權(quán)。

n減資方式

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）的規(guī)定，“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！?/span>

可見減資的企業(yè)所得稅計算順序系：1、初始投資成本收回；2、股息所得；3、投資轉(zhuǎn)讓所得。

假設(shè)上述案例1中，乙公司以減資方式退出，取得對價為300萬，1、其中200萬系初始投資成本收回；2、剩余100萬系股息所得；3、投資轉(zhuǎn)讓所得為零。股息所得免稅，乙公司無需需要確認應(yīng)納稅所得額。如果其中乙公司為非居民企業(yè)，相比居民企業(yè)而言，就股息所得需要多繳納100*10%=10萬的預提所得稅（不考慮協(xié)定待遇）。

n注銷方式

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）的規(guī)定，“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失?！?/span>

可見注銷的企業(yè)所得稅計算順序系：1、股息所得；2、初始投資成本收回；3、投資轉(zhuǎn)讓所得。

假設(shè)上述案例1中，乙公司以注銷方式退出，取得對價為300萬，1、其中200萬系股息所得（400*50%）；2、100萬系初始投資成本收回（小于投資成本200萬）；3、投資轉(zhuǎn)讓損失100萬（200-100）。股息所得免稅，乙公司確認投資轉(zhuǎn)讓損失100萬。如果其中乙公司為非居民企業(yè)，相比居民企業(yè)而言，就股息所得需要多繳納200*10%=20萬的預提所得稅，且投資轉(zhuǎn)讓損失100萬無法用于彌補虧損。

可見，同樣A公司，其股東乙公司選擇減資和注銷兩種方式退出，產(chǎn)生的企業(yè)所得稅結(jié)果卻完全不同，究其原因，筆者個人認為政策的立意，應(yīng)該是想在注銷這一公司最終環(huán)節(jié)，試圖充分消除重復征稅。具體分析如下：

中國的企業(yè)所得稅實施的是古典所得稅制度，即對公司所得繳納企業(yè)所得稅后，還對公司股東取得的分配所得再行征稅，實際上存在公司和股東層面雙重征稅的經(jīng)濟性重復征稅問題，當然這是目前我國選擇的稅制決定的。如果股權(quán)架構(gòu)涉及兩層以上，例如A公司→B公司→C公司這種多層股權(quán)架構(gòu)下，C公司取得所得完稅后，分配給B公司，B公司仍需納稅，完稅后再分配給C公司，C公司還需納稅，還涉及三重及多重的重復納稅問題了。

因此，企業(yè)所得稅法規(guī)定了符合條件的居民間股息所得免稅，可以消除很大一部分重復納稅的問題，即公司所得繳納企業(yè)所得稅后，對應(yīng)完稅后的所得再行分配給法人股東時，無需再納稅，這就一定程度上消除了公司和股東層面的重復納稅，可以確保一項所得，在公司及其法人股東層面只繳納一遍企業(yè)所得稅。但是，當涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情況時，仍會產(chǎn)生重復納稅，看下面一個案例：

案例2：假設(shè)T公司持有A公司股權(quán)，投資計稅基礎(chǔ)（投資成本）為200萬，A公司僅擁有一項資產(chǎn)，該資產(chǎn)的賬面成本（等于計稅基礎(chǔ)）為200萬，公允價值為1000萬。T公司將A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給M公司，轉(zhuǎn)讓價格為800萬（A公司未來處置資產(chǎn)需繳納200萬的所得稅）。轉(zhuǎn)讓完成后，A公司處置資產(chǎn)并注銷清算。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓T公司應(yīng)確認所得：800-200=600萬，但這里可以發(fā)現(xiàn)會存在一個問題，就是轉(zhuǎn)讓后，A公司再處置資產(chǎn)時，還是要確認800萬的所得，這里是存在經(jīng)濟性重復納稅的問題，即一項資產(chǎn)的所得，在A公司、T公司即公司和股東層面確認了兩遍。

在案例2中，如果A公司注銷清算，按照財稅[2009]60號文的規(guī)定，A公司處置資產(chǎn)后，繳納200萬所得稅后，將800萬剩余資產(chǎn)分配給M公司時，由于其中600萬留存收益部分應(yīng)優(yōu)先第一順位確認為免稅股息所得，其次的200萬才作為投資成本收回，M公司就應(yīng)確認投資虧損800-200=600萬，和之前T公司確認的600萬所得抵消了。這樣截至到A公司注銷，重復征稅的問題最終解決。

但A公司注銷清算時，如果按照2011年第34號公告的順序，第一順位先確認投資成本收回，則由于投資成本和收回金額一致，M公司沒有投資損失。這樣截止到A公司注銷最后一個環(huán)節(jié)，重復征稅的問題都無法得到解決，以后再也無法解決了。

可見，注銷時應(yīng)稅所得的計算順序，實質(zhì)上是為了解決重復征稅的問題而做的特殊考慮。由于注銷是企業(yè)存續(xù)的最終一個環(huán)節(jié)，通過優(yōu)先確認股息的方式，可以在這最終環(huán)節(jié)盡量解決歷史過程中的重復征稅問題。而在減資環(huán)節(jié)，由于公司仍存續(xù)，股東減資退出時的應(yīng)稅所得計算，更多強調(diào)其真實的投資收益，即優(yōu)先確認投資成本收回的方式來計算應(yīng)稅所得更能真實反應(yīng)投資收益，重復征稅的問題可留待在后續(xù)解決。

而上述案例1中涉及非居民企業(yè)股東注銷和減資的差異，注銷的稅負成本較減資甚至更高，一方面系由于非居民企業(yè)的股息一般不予免稅，另一方面由于其投資虧損無法得到彌補。我們認為注銷政策的原意主要還是解決居民企業(yè)重復征稅的問題，但同時又“誤傷”到了非居民企業(yè)，這可能也是無奈之舉。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收熱點問題

一、簽訂陰陽合同轉(zhuǎn)讓股權(quán)被追稅

案例：鄧某1將其持有的某公司35%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給鄧某2，雙方簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格1元，并據(jù)此完成變更登記。后稅務(wù)機關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)：一是民事生效判決書確認雙方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為30萬元，二是鄧某2通過關(guān)聯(lián)賬戶向鄧某1支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款30萬元。最終，稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》對鄧某1追繳應(yīng)繳未繳稅款，并按國家稅務(wù)總局《關(guān)于行政機關(guān)應(yīng)扣未扣個人所得稅問題的批復國稅函》（[2004]1199號）之規(guī)定，未加收滯納金。

分析：所謂陰合同對應(yīng)交易主體之間實際生效執(zhí)行的高價合同，陽合同對應(yīng)工商、稅務(wù)變更登記合同。通過簽訂陰陽合同方式少繳納稅款，構(gòu)成偷稅。一方面，目前稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管口徑來講，對陰陽合同偷稅打擊力度大，處罰倍數(shù)高；另一方面，對偷稅涉及的少繳納稅款不受三年、五年追征期的限制，交易雙方通過隱蔽方式在當下實現(xiàn)，未來被稅務(wù)機關(guān)查處后，即便免罰，依然面臨被追繳稅款風險。

二、0元轉(zhuǎn)讓未實繳股權(quán)如何征收個稅

在判斷未實繳部分股權(quán)的價值時要遵循“約定優(yōu)先”原則，首先要看股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是否明確約定轉(zhuǎn)讓的是未實繳部分的股權(quán)，再看公司章程或者全體股東是否對股東權(quán)利做出明確約定，有約定的按照約定執(zhí)行，沒有約定的按照出資比例確定股東權(quán)利。如果股東之間約定按照實繳比例享受全部股東權(quán)利，則未實繳部分股權(quán)對應(yīng)的股東權(quán)利為0，股權(quán)價值也為0；該部分股權(quán)由于未實繳，其原值也為0，計算得出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為0，無須繳納個人所得稅。如果股東之間約定未實繳部分股權(quán)也可以享受利潤分配請求權(quán)等財產(chǎn)性權(quán)利，則未實繳部分股權(quán)對應(yīng)的股東權(quán)利不為0，股權(quán)價值也不應(yīng)為0，在這種情況下納稅人如果以0元價格轉(zhuǎn)讓，稅務(wù)機關(guān)可以按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進行核定，并要求納稅人依法繳納個人所得稅。 以上分析來源于中國稅務(wù)報。

三、未盡代扣代繳稅款義務(wù)，受讓方被處1倍罰款

案例：吳某受讓肖某等7人持有某公司股權(quán)事宜，為降低雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的稅費負擔，雙方簽訂一份實際執(zhí)行的股權(quán)溢價協(xié)議，使用另行簽訂登記轉(zhuǎn)讓價款按照平價轉(zhuǎn)讓的虛假協(xié)議進行股權(quán)變更登記，吳某未代扣代繳個人所得稅。稅務(wù)機關(guān)對吳某應(yīng)扣未扣稅款出1倍罰款4623萬元；對其余8人應(yīng)繳未繳稅款同步處1倍罰款。

分析：根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告第五條，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人?！抖愂照魇展芾矸ā返诹艞l規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下罰款。股權(quán)轉(zhuǎn)讓中受讓方即便為自然人也有代扣代繳稅款義務(wù)，本案即是稅務(wù)機關(guān)向轉(zhuǎn)讓方、受讓方分別追繳稅款，并各處一倍罰款。

四、自然人將股權(quán)平價轉(zhuǎn)讓至名下一人公司是否屬有正當理由

（一）上市公告：視為有正當理由，不征收個人所得稅

在遼寧鼎際得石化股份有限公司IPO保薦書中載明，為調(diào)整股權(quán)架構(gòu)，兩自然人股東將持有的該公司股份轉(zhuǎn)讓給各自設(shè)立的一人有限公司，根據(jù)營口市老邊區(qū)地方稅務(wù)局出具的《關(guān)于自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)到其設(shè)立的一人有限公司是否繳納個人所得稅請示的回復》：鑒于公司目前的實際情況，該局暫未查到此行為征收個人所得稅相關(guān)政策依據(jù)，暫按國家稅務(wù)總局公告2014年第67號《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》第十三條第（四）款，股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證明其合理的其他合理情形，視為有正當理由，不征收個人所得稅。

（二）東莞稅局答復：不屬于有正當理由情形，低于凈資產(chǎn)份額的屬明顯偏低

問：自然人A持有甲有限責任公司的70%股權(quán)（自然人A出資甲公司的成本是1元/每元注冊資本）。A計劃將其持有的甲公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙有限責任公司（乙公司系自然人A持股100%的一人有限公司），作價是1元/每元注冊資本。目前甲公司每元注冊資本的凈資產(chǎn)約1.4元。

1.請問該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否需要繳納個人所得稅？

2.如需納稅，請?zhí)峁┘{稅計稅依據(jù)、納稅時點等政策法規(guī)。

3.如需繳納個稅，是否有相關(guān)規(guī)定可以申請延期納稅？是否可以申請地方留存部分個稅返還？

回復單位：國家稅務(wù)總局東莞市稅務(wù)局回復時間：2021-02-24 17:30

回復內(nèi)容：

一、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告 》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十二條的相關(guān)規(guī)定，納稅人擬進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入低于其股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。同時，根據(jù)67號公告第十三條的相關(guān)規(guī)定，納稅人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其100%持股的一人有限公司，不符合第十三條規(guī)定的有正當理由的情形。因此，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)67號公告第十四條的方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

二、納稅人發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的，應(yīng)根據(jù)67號公告第二十條規(guī)定，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅，包括下列情形：(一)受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的; (二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的; (三)受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權(quán)益的; (四)國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的; (五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的; (六)稅務(wù)機關(guān)認定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

三、目前針對非貨幣性資產(chǎn)投資入股和技術(shù)成果投資入股等情形有分期繳納和遞延納稅優(yōu)惠政策，由于不同情況下所涉及政策較為復雜，建議攜帶相關(guān)資料到主管稅務(wù)機關(guān)進一步咨詢。

四、地方留存部分個稅返還事項請向財政部門咨詢。上述回復僅供參考。

五、非貨幣性資產(chǎn)投資：未履行分期納稅義務(wù)被追稅8000萬

案例：張某在2016年將所持有的X公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給上市企業(yè)Y公司，雙方約定，X公司在交易后3年內(nèi)需達到約定業(yè)績目標，否則張某需要把取得的部分Y公司股份返還作為業(yè)績補償。在3年業(yè)績承諾期內(nèi)，張某獲得的Y公司股份處于限售狀態(tài)，將根據(jù)X公司承諾業(yè)績的實現(xiàn)情況解鎖，因此，張某在股權(quán)交易后，無法馬上在股票市場出售所獲得的Y公司股票。張某在2016年就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分期納稅事項在稅局備案，計劃在五個納稅年度內(nèi)分期繳納，其中2016-2019年計劃繳納金額為零元，2020年計劃全額繳納稅款。

2020年度繳稅備案到期，張某未按規(guī)定時限繳納稅款，其后申報繳納了5000多萬元稅款，與應(yīng)當繳納的1億元稅款，相差一半，后經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查后補繳稅款及滯納金8000余萬元。

分析：根據(jù)財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。交易過程中任何時點取得現(xiàn)金補價的，優(yōu)先用于繳納稅款。在2019年啟用的個稅APP中，納稅人也可以查詢其非貨幣性投資的個稅分期繳納情況。

由于非貨幣資產(chǎn)投資以取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點為納稅義務(wù)發(fā)生時間，而非實際取得所得，因此如在重組時各方對交易股權(quán)估值過高或簽有對賭協(xié)議，極大可能導致最終實際所得與納稅義務(wù)發(fā)生時點確認的所得相差甚遠，無履行能力或履行意愿。因此，亟待對個人非貨幣性資產(chǎn)投資相關(guān)稅收政策進一步調(diào)整，交易各方在重組交易中估值也應(yīng)回歸理性，避免吹牛也要上稅風險。

六、通過合伙企業(yè)減持股票，按經(jīng)營所得35%被追繳個稅風險

案例：國家稅務(wù)總局合肥市稅務(wù)局稽查局公示的《稅務(wù)處理決定書》（合稅稽處[2021]122號），對合伙企業(yè)將其持有的標的公司4.95%股權(quán)作價1.66億元轉(zhuǎn)讓給上市公司，換得上市公司定增股票，待股票解禁后出售取得收入8.11億元，合伙企業(yè)按照20%稅率代扣個稅，后稽查局根據(jù)財稅〔2000〕91號，按照35%的稅率，向合伙企業(yè)追交自然人合伙人少繳的個人所得稅，并對合伙企業(yè)加收滯納金。在江蘇浩歐博生物醫(yī)藥股份有限公司2022年2月18日披露的《關(guān)于非經(jīng)營資金占用事項自查及整改情況的報告》中披露，公司實控人陳濤轉(zhuǎn)讓其通過合伙企業(yè)間接持有的公司股份，合伙企業(yè)按照20%代扣代繳個人所得稅，2021年7月，合伙企業(yè)接到稅務(wù)部門通知要求按35%稅率補繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅款。

風險提示：

（一）國稅總局明確，合伙企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓所得比照生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅

2018年8月，《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2018年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導意見》（稅總稽便函[2018]88號）明確：檢查中發(fā)現(xiàn)有些地方政府為發(fā)展地方經(jīng)濟，引進投資類企業(yè)，自行規(guī)定投資類合伙企業(yè)的自然人合伙人，按照“利息、股息、紅利所得”或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個人所得稅，稅率適用20%?，F(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定，合伙企業(yè)的投資者為其納稅人，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票所得，應(yīng)按照“先分后稅”原則，按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定合伙企業(yè)投資者的應(yīng)納稅所得額，比照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”項目，適用 5%-35%的超額累進稅率征稅。地方政府的規(guī)定違背了《征管法》第三條的規(guī)定，應(yīng)予以糾正。

（二）財稅【2021】年第41號要求對權(quán)益性投資合伙企業(yè)一律查賬

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第41號）規(guī)定，持有股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等權(quán)益性投資的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)(以下簡稱獨資合伙企業(yè))，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。

兩文件疊加，個人通過設(shè)立有限合伙企業(yè)避稅的目的落空，尤其在41號文發(fā)布之后，各地稅務(wù)機關(guān)陸續(xù)開展對有限合伙企業(yè)的檢查，對創(chuàng)始人股東等投資者而言，按照20%稅率申報繳納個稅的，也已有稅務(wù)機關(guān)要求按照生產(chǎn)經(jīng)營所得補繳稅款案例，應(yīng)關(guān)注拆合伙架構(gòu)、已拆除架構(gòu)涉及的個稅補繳風險。

七、以溢價/折價增資名義實施股權(quán)轉(zhuǎn)讓，被稅務(wù)機關(guān)調(diào)整風險

對增資是否需要繳納個人所得稅，各地稅務(wù)局答復觀點不統(tǒng)一，大部分稅務(wù)機關(guān)認為，溢價增資不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，企業(yè)增資過程中，增資擴股資金接受方是企業(yè)，資金的性質(zhì)屬于標的公司資本金，屬于法人財產(chǎn)，原股東并未發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，也未收到對價，也就談不上個人取得所得的問題。而折價增資，原股東實際占有的公司凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生轉(zhuǎn)移的部分視同轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按稅法規(guī)定征收個人所得稅。

風險提示：實踐中自然人股東為逃避繳納個稅，以增資名義行股權(quán)轉(zhuǎn)讓之實，例如通過溢價增資，原股東能夠?qū)嶋H支配溢價增資款項，那么稅務(wù)機關(guān)將可能認定新股東增資部分實為支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項從而追繳原股東個人所得稅，或認定原股東實際支配的款項或享有收益構(gòu)成股息紅利所得需繳納個稅。另外，折價增資向關(guān)聯(lián)方或他人進行的利益輸送，將可能被視同轉(zhuǎn)讓或調(diào)整股東凈資產(chǎn)份額。

八、“股權(quán)轉(zhuǎn)讓一切費用由受讓方承擔”稅費負擔條款效力問題

案例：在（2021）最高法民申4455號案例中，楊某與甲公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，將楊某持有的某公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司，甲公司向楊某出具保證函，承諾“因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅費等款項均由甲公司承擔”。合同簽訂后，甲公司向楊某支付了全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。后稅務(wù)機關(guān)向楊某追繳個人所得稅稅款及滯納金1900余萬元，楊某起訴要求甲公司按照保證函約定向其本人支付。本案經(jīng)一審、二審及最高院再審，最高院認為：保證函系針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同項下費用的承諾，未約定個人所得稅由誰承擔，屬于雙方當事人沒有明確約定個人所得稅實際繳納主體的情況，楊某作為法定納稅義務(wù)人承擔上述個人所得稅款項，符合商事交易的基本規(guī)則，故判令由楊某個人負擔。

分析：無論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是不動產(chǎn)等轉(zhuǎn)讓，一切費用由買方負擔的包稅條款：第一，民事主體之間的約定不能改變法定納稅義務(wù)主體，依然以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)主體為納稅人，稅務(wù)機關(guān)一般也只能向法定納稅義務(wù)主體追繳稅款；第二，私法上并不禁止買賣雙方對稅費實際由誰負擔進行約定，納稅義務(wù)人負擔稅款后，可以向負稅人追償；第三，合同中對稅費負擔約定不明確的，則由雙方各自承擔法定納稅義務(wù)。

九、代持股納稅義務(wù)主體、代持股還原是否屬于股權(quán)主讓

根據(jù)《國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局關(guān)于市十三屆政協(xié)四次會議第1112號提案辦理情況答復的函》：

（一）關(guān)于顯名股東納稅義務(wù)的認定

顯名股東作為登記在股東名冊上的股東，可以依股東名冊主張行使股東權(quán)利，依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》，是符合稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓股權(quán)和取得投資收益的納稅人，其取得股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當依法履行納稅義務(wù)。

（二）關(guān)于隱名股東納稅義務(wù)的認定

隱名股東為自然人的情形?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》第二條，明確了應(yīng)當繳納個人所得稅的九種所得，顯名股東將取得的稅后股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)付給隱名股東（自然人），不屬于法律規(guī)定應(yīng)當繳納個人所得稅的所得。隱名股東為企業(yè)的情形?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括其他收入；第七條、第二十六條，分別列明了法定的不征稅收入和免稅收入。據(jù)此，隱名股東（企業(yè)）從顯名股東取得基于代持合同關(guān)系產(chǎn)生的所得，不屬于法定的不征稅收入和免稅收入，應(yīng)當按照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。關(guān)于顯名股東（企業(yè)）取得股息紅利后，轉(zhuǎn)付給隱名股東（企業(yè)），隱名股東（企業(yè)）是否能夠適用“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入” 的問題，由于隱名股東（企業(yè)）和顯名股東（企業(yè)）之間并未構(gòu)成股權(quán)投資關(guān)系，隱名股東（企業(yè)）從顯名股東（企業(yè)）取得的收入不符合股息、紅利所得的定義，稅法也未規(guī)定可以“穿透”作為隱名股東（企業(yè)）取得權(quán)益性投資收益對其免稅。

十、股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易被取消或價款變更，能否申請退稅

對于這一問題，國家稅務(wù)總局曾在2005年對四川省稅務(wù)局做出過批復，對于收回股權(quán)能否退稅進行了區(qū)分規(guī)定：

根據(jù)該批復，對納稅人收回轉(zhuǎn)讓股權(quán)能否退稅，要區(qū)分兩類情況進行處理：

1、如合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)，當事人之間自行協(xié)商解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議導致股權(quán)被收回，應(yīng)將原股權(quán)轉(zhuǎn)讓和退回股權(quán)視為是兩個獨立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對原股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收的稅款不予退回；

2、如合同未履行完畢、原價收回股權(quán)股權(quán)，轉(zhuǎn)讓協(xié)議系經(jīng)過仲裁等司法程序被確認解除導致的股權(quán)被收回，可認為原股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為未完成，股權(quán)收益不存在，納稅人不應(yīng)納稅。

實務(wù)中，無論是稅務(wù)機關(guān)還是司法機關(guān)，對該問題的執(zhí)行情況均存在差異。

免責聲明：圖片、數(shù)據(jù)來源于網(wǎng)絡(luò)，轉(zhuǎn)載僅用做交流學習，如有版權(quán)問題請聯(lián)系作者刪除