自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時間是什么時候？

是去工商辦理股權(quán)登記變更完成后的節(jié)點嗎？

如果工商已經(jīng)完成過戶登記，后面股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方重新修訂了協(xié)議，調(diào)減了股權(quán)交易價款。

那對于自然人股東，即轉(zhuǎn)讓方前面繳過的稅是不是意味著多繳了？

可以去稅務(wù)機關(guān)申請退稅嗎？

這里以一個稅務(wù)爭議案件作為案例進行分析。

一、基本案情

張三與B公司之間發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，協(xié)議約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為8800萬元。協(xié)議明確約定該價款分三期支付，各期付款應(yīng)滿足先決條件。工商過戶完成，款項未全部付完，但是張三已經(jīng)按照原協(xié)議繳納了個人所得稅。

后雙方對協(xié)議價款進行修改，獲得商務(wù)主管部門審批。

根據(jù)修改協(xié)議，涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為342.85萬元，但是主管稅務(wù)機關(guān)依然按照原協(xié)議要求張三繳納個人所得稅1014萬元。

二、爭議焦點及裁判要旨

張三辯稱：

股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價已通過合同變更形式調(diào)減，調(diào)減對價以資產(chǎn)評估報告為依據(jù)，并獲商務(wù)主管部門批準，價格公允合法有效，上訴人應(yīng)稅所得自始為零，申報稅款也應(yīng)為零，無需繳納個人所得稅。申請退回多繳稅款于法有據(jù)。

張三申請稅務(wù)局復(fù)議后無果，后來向法院提出訴訟。

本案中，第X稅務(wù)分局的稅務(wù)行政答復(fù)認為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議等應(yīng)由仲裁委員會作出合法有效的法律文書，其再根據(jù)仲裁委員會做出的裁決審核是否符合退稅條件，故張三與B公司之間簽訂的補充修改協(xié)議不能作為稅務(wù)機關(guān)退稅的依據(jù)。

而XX縣稅務(wù)局的行政復(fù)議決定認為，張三申請退稅的依據(jù)是雙方簽訂的修改協(xié)議，該協(xié)議是繳納個人所得稅之后發(fā)生的行為。相關(guān)法律法規(guī)并沒有規(guī)定稅款征繳完畢后，基于新發(fā)生的情況而退稅的情形,故決定維持第X稅務(wù)分局作出的《關(guān)于張三申請退稅有關(guān)事項的答復(fù)》。

三、法理分析

首先我們看自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法 (試行)》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第二十條：具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅:

(一)受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的;

(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

(三)受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；

(四)國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的;

(五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的;

(六)稅務(wù)機關(guān)認定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

可見67號公告不是將工商過戶作為納稅義務(wù)發(fā)生時間的唯一標準，而是按照協(xié)議生效、工商登記、收到款項等孰先原則。

工商登記只是法律上的考慮，對抗第三人，而不是納稅的時點。

05年的時候總局有出過一個函件：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函 [2005] 130號）

四川省地方稅務(wù)局：

你局《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)是否退還已納個人所得稅問題的請示》(川地稅發(fā)[2004]126號)收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：

　　一、根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱個人所得稅法)及其實施條例和《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱征管法)的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。

四、啟示與建議

繼續(xù)探討剛才的案例，無論是從文件的角度還是法院判決的角度，都認為是兩個不同的交易行為，所以第一次的交易對應(yīng)的個人所得稅不予退還。

那是不是意味著所有的股權(quán)交易變更行為都不能退個稅了？

非也。

國稅函 [2005] 130號后面還有一條規(guī)定非常重要，明確了在什么情形下是不需要繳稅的。也就是說如果提前繳納了，是可以退稅的。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅。

整理下關(guān)鍵詞：合同未履行完畢、執(zhí)行仲裁委員會作為的裁決、停止執(zhí)行、原價收回。符合以上關(guān)鍵詞的才可以不再繳納個人所得稅。

最后這里將自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓和法人企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)時間做下比較：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號) 第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。

可見企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時間是：協(xié)議生效且工商登記。兩者是“且”的關(guān)系。

而自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時間是：收到款項或協(xié)議生效或工商登記或...六個條件是“或”的關(guān)系。

自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時間遠比企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)更早，這個在實務(wù)中要特別注意。

其實從合理性上來說，國稅函 [2005] 130號里面的規(guī)定更合理，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢+股權(quán)已作變更登記+所得已經(jīng)實現(xiàn)的”，這個就類似企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。不過這份函件的適用范圍比較窄。

作者：FTL歐陽欣利 來源：FinTaxLegal