大秦有限責(zé)任公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，三位創(chuàng)始股東的出資情況如下：李總認(rèn)繳出資50萬(wàn)元，實(shí)繳10萬(wàn)元；張總認(rèn)繳520萬(wàn)元，實(shí)繳520萬(wàn)元；王總認(rèn)繳430萬(wàn)元，實(shí)繳430萬(wàn)元。公司成立1年后，李總決定退出，經(jīng)協(xié)商一致，李總將其持有的公司5%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王總，價(jià)格為12萬(wàn)元。經(jīng)查，截至股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日，公司凈資產(chǎn)為1100萬(wàn)元。

各方簽署股轉(zhuǎn)協(xié)議等法律文件后，辦理工商變更登記之前，按照個(gè)稅法第十五條的規(guī)定，需先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)個(gè)人所得稅，取得納稅憑證。關(guān)于此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易涉及的個(gè)人所得稅計(jì)算，發(fā)生不同意見(jiàn)，莫衷一是。

為描述便利考慮，以下計(jì)算方法均略去除轉(zhuǎn)讓價(jià)款外其他相關(guān)交易費(fèi)用。

第一種算法

個(gè)人所得稅納稅額=（轉(zhuǎn)讓收入12萬(wàn)元-股權(quán)原值10萬(wàn)元）*20%=4000元

股權(quán)原值依據(jù)轉(zhuǎn)讓方所實(shí)際支出的金額確認(rèn)，即李總實(shí)繳出資10萬(wàn)元。鑒于公司凈資產(chǎn)總額為1100萬(wàn)元，李總出資10萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)金額為11萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格12萬(wàn)元不存在明顯偏低的情形，因此轉(zhuǎn)讓收入就按協(xié)議約定的12萬(wàn)元確認(rèn)。故有上述計(jì)算結(jié)果。

第一種算法中，直接將凈資產(chǎn)金額按照實(shí)繳出資在注冊(cè)資本中的比例10/1000進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)11萬(wàn)元。這里有不合理之處，為什么是用實(shí)繳出資金額去比認(rèn)繳的注冊(cè)資本總額，而不是實(shí)繳出資比實(shí)繳出資總額？按后者計(jì)算，比例應(yīng)當(dāng)是1.0417%，對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)值則是11.4583萬(wàn)元。雖然湊巧對(duì)于本案例中第一種算法的個(gè)稅結(jié)果沒(méi)有影響，但過(guò)程不對(duì)。假設(shè)本案例中，不僅李總一人存在未實(shí)繳出資，其他兩個(gè)股東也分別有部分出資未實(shí)繳，這個(gè)差別就顯而易見(jiàn)了。比如，張總認(rèn)繳520萬(wàn)元，實(shí)繳了200萬(wàn)元，王總認(rèn)繳了430萬(wàn)元，實(shí)繳了190萬(wàn)元，其他情況不變。這時(shí)，李總實(shí)繳的10萬(wàn)元所占比例就是10/400=2.5%，與1%還是有些差距的。

于是乎有了第二種算法。在這個(gè)案例中第一種算法和第二種算法結(jié)果一樣，但過(guò)程不同；換個(gè)公司，結(jié)果也就不同了。

第二種算法

個(gè)人所得稅納稅額=（轉(zhuǎn)讓收入12萬(wàn)元-股權(quán)原值10萬(wàn)元）*20%=4000元

股權(quán)原值按照轉(zhuǎn)讓方實(shí)際支付的金額10萬(wàn)元確認(rèn)。用凈資產(chǎn)法做公允價(jià)格核定時(shí)，是將凈資產(chǎn)總額按照實(shí)繳出資比例分?jǐn)?，?1.4583萬(wàn)元。這種情況下，轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的12萬(wàn)元不存在明顯偏低的情形，轉(zhuǎn)讓收入就按12萬(wàn)元計(jì)算。

股權(quán)原值按實(shí)繳算，轉(zhuǎn)讓收入也按實(shí)繳出資比例計(jì)算，前后數(shù)據(jù)口徑一致。

第三種算法

個(gè)人所得稅納稅額=（轉(zhuǎn)讓收入55萬(wàn)元-股權(quán)原值10萬(wàn)元）*20%=90000元

這種算法中，股權(quán)原值按照轉(zhuǎn)讓方實(shí)際支付的金額10萬(wàn)元確認(rèn)，但是核定公允價(jià)格確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)，則按認(rèn)繳出資比例，或者說(shuō)，將所有未實(shí)繳出資均視為已實(shí)繳，就按照5%分?jǐn)們糍Y產(chǎn)1100萬(wàn)元即55萬(wàn)元確認(rèn)。一個(gè)按認(rèn)繳一個(gè)按實(shí)繳，前后數(shù)據(jù)口徑不一致，講不通。

而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)這樣計(jì)算征稅的話，就會(huì)導(dǎo)致，為了這稅繳的不冤枉，轉(zhuǎn)讓之前就全部實(shí)繳到位，這時(shí)股權(quán)原值是50萬(wàn)元，同時(shí)，其他情況不變的話，凈資產(chǎn)也變成1140萬(wàn)元，分?jǐn)傁聛?lái)就是57萬(wàn)元這種情況下李總和王總約定的價(jià)格也一定不會(huì)是12萬(wàn)元了，就按57萬(wàn)元的公允價(jià)格交易的話，個(gè)稅是（57-50）*20%=14000元。14000和90000差距很大。

這第三種算法完全忽略未實(shí)繳出資對(duì)于凈資產(chǎn)和股權(quán)原值的影響，誤把40萬(wàn)成本當(dāng)成利潤(rùn)，多收了轉(zhuǎn)讓方的冤枉稅，還真成了吹牛也要上稅；而為了避免這冤枉，交易安排就不得不被迫調(diào)整，即必須在這次交易的時(shí)候就完成實(shí)繳，無(wú)論是這筆錢由轉(zhuǎn)讓方還是受讓方解決，這顯然是與公司法規(guī)定的認(rèn)繳制發(fā)生沖突了。如果確實(shí)存在約定價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，要核定征收，沒(méi)問(wèn)題，但是核定時(shí)所用的這算法錯(cuò)得離譜！

第四種算法

個(gè)人所得稅納稅額=（轉(zhuǎn)讓收入55萬(wàn)元-股權(quán)原值50萬(wàn)元）*20%=10000元

鑒于第三種算法的錯(cuò)誤，有人提出第四種算法如上。股權(quán)原值按照認(rèn)繳50萬(wàn)元確認(rèn)，凈資產(chǎn)也按認(rèn)繳的出資比例分?jǐn)偧?5萬(wàn)元，前后數(shù)據(jù)口徑一致，都是認(rèn)繳。協(xié)議約定的12萬(wàn)元明顯偏低，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)格55萬(wàn)元確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。

首先，股權(quán)原值用認(rèn)繳出資金額確認(rèn)，可能會(huì)錯(cuò)，因?yàn)闆](méi)考慮未繳出資義務(wù)可能會(huì)由受讓方承擔(dān)。其次，仔細(xì)研究就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這種算法并不像它自己所聲稱的那樣前后一致。如果股權(quán)原值按認(rèn)繳的50萬(wàn)元確認(rèn)，要實(shí)現(xiàn)前后一致，那凈資產(chǎn)總額就該加上未實(shí)繳的那40萬(wàn)元。所以這個(gè)算式應(yīng)該修正為（1140*5%-50）*20%=14000元。

第五種算法

個(gè)人所得稅納稅額=（轉(zhuǎn)讓收入17萬(wàn)元-股權(quán)原值10萬(wàn)元）*20%=14000元

前面四種算法都忽視了一個(gè)重要問(wèn)題，即未實(shí)繳出資義務(wù)在當(dāng)事人之間的分配，而這個(gè)問(wèn)題的答案對(duì)于確定轉(zhuǎn)讓收入或股權(quán)原值有直接影響。我找到一則關(guān)于未實(shí)繳出資股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅如何計(jì)算的咨詢案例，完整咨詢問(wèn)答內(nèi)容可點(diǎn)擊鏈接查看。

在這個(gè)咨詢中，稅務(wù)機(jī)關(guān)答復(fù)，核定公允價(jià)格時(shí)，股東們未實(shí)繳的出資均視為全部實(shí)繳，但是，如果當(dāng)事人約定由受讓方承擔(dān)的，則應(yīng)減去該部分金額。按照規(guī)定，股權(quán)原值按照轉(zhuǎn)讓方實(shí)際支付的金額確認(rèn)，即10萬(wàn)元。這就是第五種算法：（【1100+40】*5%-40-10）*20%=14000元即（轉(zhuǎn)讓收入17萬(wàn)元-股權(quán)原值10萬(wàn)元）*20%=14000元其中要減去由受讓方承擔(dān)的出資義務(wù)40萬(wàn)元是因?yàn)檗D(zhuǎn)讓方確實(shí)沒(méi)有收到也不會(huì)收到這筆錢。

對(duì)于這則案例中沒(méi)涉及的另一種情形，即當(dāng)事人約定未實(shí)繳出資義務(wù)由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)該部分金額應(yīng)當(dāng)納入到股權(quán)原值中，算式和結(jié)果與上述相同，只是那個(gè)40萬(wàn)元的性質(zhì)不同而已。

小結(jié)

本文討論的這個(gè)問(wèn)題可以歸納為個(gè)人轉(zhuǎn)讓未實(shí)繳出資的股權(quán)個(gè)稅怎么計(jì)算。據(jù)了解，實(shí)踐中不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)在這個(gè)問(wèn)題上各有各的做法，但如前所述，不同的算法結(jié)果差距很大，有的算法存在明顯的不合理之處，急需稅務(wù)機(jī)關(guān)依法明確和統(tǒng)一核算辦法，合法合理征稅。

個(gè)人認(rèn)為第五種算法較為合理。股權(quán)原值就是轉(zhuǎn)讓方為獲取該股權(quán)所付出的代價(jià)，這個(gè)簡(jiǎn)單，沒(méi)問(wèn)題；轉(zhuǎn)讓的股權(quán)公允價(jià)格應(yīng)當(dāng)按照全部實(shí)繳狀態(tài)下的凈資產(chǎn)來(lái)核算，因?yàn)檎J(rèn)繳不等于不繳，認(rèn)繳制不是任性制，只要轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生時(shí)注冊(cè)資本沒(méi)被減掉，就應(yīng)當(dāng)納入到股權(quán)價(jià)值中去。也包括溢價(jià)融資過(guò)程中的資本公積金。這里有不同意見(jiàn)的原因很多，其中一種就是很多觀點(diǎn)混淆財(cái)務(wù)口徑和稅務(wù)口徑，比如財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益或凈資產(chǎn)并不包含未實(shí)繳的出資，但計(jì)算所得稅的時(shí)候是要全面考慮。

有人提到，股權(quán)作為一種財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，它的內(nèi)容及相應(yīng)的價(jià)值可能會(huì)因?yàn)楣蓶|之間個(gè)性化約定而有所不同。比如，李總雖然持有5%的出資比例，但是按照章程約定，他所享有的分紅權(quán)是10%，表決權(quán)是1%。這種情況是否影響本文所討論的個(gè)稅計(jì)算嗎？

股東們之間做如此約定，確實(shí)會(huì)影響股東個(gè)體的權(quán)益，進(jìn)而也就會(huì)影響標(biāo)的股權(quán)的公允價(jià)格。如果僅按分紅比例去算，那李總要轉(zhuǎn)讓的權(quán)益就會(huì)是10%而非5%。

從個(gè)體股東角度看，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)章程或者股東協(xié)議進(jìn)行核查，確認(rèn)每筆股權(quán)交易的標(biāo)的情況，精準(zhǔn)計(jì)算精準(zhǔn)征稅；但從一個(gè)公司的股權(quán)蛋糕整體來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)算總賬的話，蛋糕就是100%，至于具體誰(shuí)多了誰(shuí)少了，對(duì)于政府收稅而言，總量一樣，只是因?yàn)楦鞴蓶|交易時(shí)間不同，收稅的時(shí)間點(diǎn)不同而已。從稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的便捷性出發(fā)，這些個(gè)性化操作就不考慮了，統(tǒng)一按出資比例計(jì)算即可。

文：陜西稼軒律師事務(wù)所 硬科技法律服務(wù)中心 曹鵬

注：如有需要，請(qǐng)私信稼軒律師頭條號(hào)