編者按：近日，華稅律師接到稅務(wù)咨詢，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在竣工驗收之后預(yù)計清算土地增值稅為0，遂向地方政府申請暫不申報繳納預(yù)征土地增值稅并得到了許可。后隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)合并改革，合并后的稅務(wù)機(jī)關(guān)否認(rèn)了之前確認(rèn)納稅人暫不申報預(yù)繳的認(rèn)定，要求納稅人就未預(yù)繳的行為繳納滯納金。問題在于，清算土地增值稅為已經(jīng)0，是否還要繳納滯納金？改革前的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，又能否構(gòu)成納稅人的合理的信賴?yán)婺兀?/span>

一、案情導(dǎo)入：清算土地增值稅為0，未預(yù)繳被加征滯納金

（一）企業(yè)預(yù)計清算土地增值稅為0，申請暫緩預(yù)繳獲許可

納稅人系一家大型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，由多家建筑企業(yè)作為股東投資組成。涉案項目是為股東們，即各建筑企業(yè)建設(shè)總部辦公大樓。2014年，在涉案項目竣工完成驗收之后，納稅人將總建筑面積的70%按照股東的投資比例和成本利潤率，定價轉(zhuǎn)讓給各股東，剩下的面積由納稅人自持。納稅人經(jīng)過計算，考慮開發(fā)成本加計扣除的各類扣除因素，該宗土地的增值額已經(jīng)為負(fù)，預(yù)計清算后的土地增值稅稅額為0。

考慮到該宗土地清算過后的土地增值稅稅額為0，納稅人認(rèn)為先預(yù)繳稅款然后經(jīng)過清算再退回稅款，實無必要。因此納稅人向當(dāng)?shù)厥姓暾垥翰簧陥罄U納預(yù)征土地增值稅。當(dāng)?shù)厥姓畷械囟惥值认嚓P(guān)單位，召開了專題會議研究該問題并形成了會議紀(jì)要，市地稅局遂執(zhí)行了相關(guān)決議，暫緩預(yù)征土地增值稅。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)合并改革，清算土增稅為0也要加征滯納金

2019年，該宗項目符合清算條件，納稅人于是向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行土地增值稅清算申報，申報應(yīng)繳納土地增值稅為0。此時經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)合并改革，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過審查，發(fā)現(xiàn)納稅人沒有對開發(fā)項目的轉(zhuǎn)讓收入按照規(guī)定進(jìn)行預(yù)征土地增值稅的申報繳納，要求對納稅人2014年的轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)收入，進(jìn)行預(yù)征土地增值稅的申報繳納并加收滯納金。此外，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為政府會議紀(jì)要違反稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，應(yīng)予以糾正。

（三）納稅人：不是納稅人過錯不應(yīng)加征滯納金

納稅人提出不應(yīng)加征滯納金的理由為：

第一，沒有履行預(yù)繳土地增值稅的原因，并不是納稅人具有過錯，因此不應(yīng)當(dāng)加征滯納金。當(dāng)時，納稅人履行了向市政府和主管地稅局申請緩繳土地增值稅的程序，由于行政機(jī)關(guān)自身的過錯，導(dǎo)致作出的批準(zhǔn)納稅人暫緩繳納的決議違法，屬于因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因造成少繳稅款。

第二，超過3年的追征期，因此納稅人不用補(bǔ)繳預(yù)征土地增值稅及滯納金。

（四）爭議小結(jié)

在納稅人咨詢的案件中，主要的爭議點有3個，其一是清算土地增值稅稅額為0，在清算之前納稅人沒有履行預(yù)繳土地增值稅的義務(wù)是否可以加征滯納金；其二是本案是因為納稅人的過錯，還是因為稅務(wù)機(jī)關(guān)的過錯導(dǎo)致納稅人沒有在規(guī)定的期限內(nèi)預(yù)繳土地增值稅。其三是本案的追征期問題。

二、基于預(yù)征制度的性質(zhì)，本案不宜加征滯納金

（一）預(yù)征稅款的性質(zhì)：是否是納稅義務(wù)

納稅人咨詢的核心問題在于，既然土增稅清算時應(yīng)納稅額為0，表明整個房地產(chǎn)項目沒有增值額，那么理論上土增稅的計稅依據(jù)為0，如何能夠課以預(yù)征稅款，并據(jù)以加收滯納金？根據(jù)《稅收征收管理法》對于滯納金的規(guī)定，滯納金是滯納稅款的萬分之五，既然連應(yīng)納稅額都不存在，自然不應(yīng)有滯納金。

不過，在司法裁判上，有判決將繳納預(yù)征的土地增值稅定性為納稅義務(wù)：

該案的爭議也在于，被告一直沒有預(yù)繳土地增值稅，雖然其最終土地增值稅清算的結(jié)果認(rèn)定實際應(yīng)繳納土地增值稅稅額為0元，但稅務(wù)機(jī)關(guān)依然要求追征土地增值稅（預(yù)征）的滯納金。在該案中，法院認(rèn)為在納稅人應(yīng)當(dāng)預(yù)繳但沒有預(yù)繳土地增值稅的當(dāng)期，滯納金已經(jīng)實際發(fā)生，嗣后的清算行為不影響滯納金的追征。然而，在該案中法院的說理稍嫌混亂，適用了企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定來認(rèn)定預(yù)征土地增值稅滯納金的事宜，以及將每月預(yù)征土地增值稅的時間視為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

總的來看，法院認(rèn)為納稅人“按照每月預(yù)售收入預(yù)征率申報繳納土地增值稅，納稅義務(wù)發(fā)生時間為實際收到售房款的當(dāng)月，期限為次月15日內(nèi)”，是將預(yù)繳行為定性為納稅義務(wù)。按照這種觀點，預(yù)征行為是納稅人履行納稅義務(wù)，土地增值稅的清算行為只是對應(yīng)納稅額做出一個準(zhǔn)確的調(diào)整，多退少補(bǔ)，并不影響滯納金在預(yù)征階段的發(fā)生。

（二）基于納稅人權(quán)利保護(hù)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)征稅款定性為征管技術(shù)手段

目前，我國的《土地增值稅暫行條例》對于土地增值稅的納稅義務(wù)的發(fā)生時間規(guī)定較為模糊，只規(guī)定了“納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅?！?/span>

按照《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待項目全部竣工、辦理結(jié)算后進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)?？梢钥闯觯恋卦鲋刀惖念A(yù)征是基于征管效率，提供的不同于直接申報繳納土地增值稅的另一種納稅辦法。這種納稅辦法應(yīng)當(dāng)涵蓋整個預(yù)征和清算過程。

按照《土地增值稅清算管理規(guī)程》的規(guī)定，土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依法計算應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，辦理土地增值稅清算手續(xù)，以結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。換言之，“預(yù)征”和“清算”的關(guān)系也可以理解為土增稅在清算時才需要繳納，前期的預(yù)征稅款只是一種征管技術(shù)手段。

目前，土地增值稅沒有履行預(yù)繳義務(wù)，按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定：“三、關(guān)于土地增值稅的預(yù)征和清算問題，對未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳稅款的，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金?！北疚恼J(rèn)為，出于保護(hù)國家稅款之目的，通過加征滯納金的方式倒逼納稅人及時預(yù)繳土地增值稅。

不過，在本案中納稅人并沒有造成國家稅款的損失，而且和其他房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外預(yù)售房產(chǎn)不同，本案中納稅人開發(fā)的房地產(chǎn)項目主要是定價轉(zhuǎn)讓給其股東，剩余的部分自持，并無盈利空間，相較而言資金較為緊張，也正是因為納稅人在資金上具有困難所以其向地方政府和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請延期預(yù)繳、免繳土地增值稅，并且在實踐中納稅人取得了地方政府和當(dāng)時的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。

本文認(rèn)為，既然納稅人的項目并沒有土地增值不存在征收土地增值稅的情況，那么只是對納稅人在前期征管程序上的一些瑕疵（且并非因為納稅人的過錯），就對其加征高額的滯納金，不利于對納稅人權(quán)利的保護(hù)。本文主張應(yīng)當(dāng)平衡納稅人權(quán)利與國家的財政收入利益，在立法上還沒有做出修改之前，應(yīng)當(dāng)以土地增值稅的清算作為納稅義務(wù)的實現(xiàn)，對于納稅人未履行其預(yù)繳義務(wù)的，視情況謹(jǐn)慎對其加征滯納金。

三、本案屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)過錯，應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)?/span>

（一）未預(yù)繳稅款并非基于納稅人的過錯

根據(jù)我國《稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定，并非所有欠繳稅款在補(bǔ)繳過程中都要繳納滯納金，而是根據(jù)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的過錯，認(rèn)定是否需要繳納滯納金以及滯納金的期限。通常可以分為3類：

如果導(dǎo)致納稅人少繳稅款的原因是納稅人具有過錯，那么應(yīng)當(dāng)對納稅人少繳稅款的行為加征滯納金。這種加征滯納金又根據(jù)納稅人過錯程度的不同而有區(qū)別：如果納稅人是故意偷稅、抗稅、騙稅，根據(jù)《稅收征收管理法》第52條第3款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、加征滯納金沒有期限限制。但如果納稅人在主觀上是因過失漏稅，根據(jù)《稅收征收管理法》第52條第2款的規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年?！?/span>

如果導(dǎo)致納稅人少繳稅款的原因是稅務(wù)機(jī)關(guān)具有過錯，那么就不應(yīng)對納稅人加收滯納金。根據(jù)《稅收征收管理法》第52條第1款的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致納稅人少繳稅款的，不能加征滯納金，且稅款的追征期限為3年。

本文認(rèn)為，在本案中納稅人本身不具有過錯。首先，納稅人沒有主觀上的偷稅、抗稅、騙稅的故意，客觀上也沒有實施偷稅的行為，因此不屬于納稅人故意偷稅、抗稅、騙稅，不能適用無期限的追征滯納金的規(guī)定。其次，納稅人也不是因為計算錯誤等原因未繳或少繳稅款。

在納稅人預(yù)估清算后的土地增值稅稅額時，其計算并無錯誤，實際上清算后的土地增值稅稅額確實為0。同時，納稅人在發(fā)現(xiàn)項目的土地增值額為負(fù)、土地增值稅額為0的時候，積極同地方政府和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，向地方政府和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請緩征和免征土地增值稅的預(yù)征稅款，在程序上履行了申請的義務(wù)。按照《稅收征收管理法》、《稅收征收管理法實施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申請，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核、核準(zhǔn)，確定是否延期以及延期的時限。

因此，納稅人對于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否作出批準(zhǔn)、作出批準(zhǔn)的原因和程序沒有控制權(quán)，可能由于種種因素導(dǎo)致在當(dāng)年稅務(wù)機(jī)關(guān)作出批準(zhǔn)的決定在程序和法律適用上存在問題，但是這種程序是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的行政行為作出的程序，不能苛責(zé)作為行政相對人的納稅人。納稅人相對于稅務(wù)機(jī)關(guān)本身處于弱勢地位，不能將稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯誤轉(zhuǎn)嫁給納稅人。

綜上所訴，本文認(rèn)為在本案中應(yīng)當(dāng)屬于因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致納稅人少繳稅款，不能對納稅人加征滯納金。

（二）基于行政行為的公定力，應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)?/h1>

根據(jù)行政法原理，行政行為一經(jīng)作出，就具有公定力、確定力，對于行政機(jī)關(guān)和相對人都產(chǎn)生約束力。如果行政行為是違法的，行政機(jī)關(guān)有權(quán)予以撤銷或變更。但是，如果行政行為已經(jīng)使行政相對人對其產(chǎn)生信賴，行政相對人在此信賴基礎(chǔ)上已經(jīng)作出一定行為，行政機(jī)關(guān)在考慮撤銷違法或不當(dāng)行政行為時，應(yīng)保護(hù)行政相對人的信賴?yán)?。如果該違法的行政行為嚴(yán)重違法，必須予以撤銷，那么在具體行政行為被撤銷后，要對納稅人因信賴該行政行為遭受的損失予以補(bǔ)償。

參照《行政許可法》的有關(guān)規(guī)定，公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護(hù)，行政機(jī)關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。如果為了公共利益的需要，行政機(jī)關(guān)變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可，由此給公民、法人或者其他組織造成財產(chǎn)損失的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予補(bǔ)償。

按照《行政許可法》第69條的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)濫用職權(quán)、玩忽職守、超越職權(quán)范圍、違反法定程序、授予的相對人不具備資格，屬于重大違法應(yīng)當(dāng)撤銷，但需要保護(hù)相對人的利益。

在本案中，即使現(xiàn)在的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為之前的行政行為屬于重大違法需要予以撤銷變更，那么也不應(yīng)當(dāng)損害納稅人的利益，也即在這種情形下不應(yīng)當(dāng)征收滯納金。如果存在少繳稅款的情形，可以在期限內(nèi)追繳其稅款，但由于本案中并不存在少繳稅款的情形。

四、土地增值稅的管理與風(fēng)險應(yīng)對

（一）完善稅會制度，全面掌握稅法規(guī)定

首先，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立完善公司的稅會制度，尤其是財務(wù)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)制定土增稅預(yù)征的內(nèi)部管控制度。在商品房的預(yù)售階段應(yīng)當(dāng)全面審核和統(tǒng)計土地增值稅預(yù)征稅款的履行情況，在規(guī)定的期限內(nèi)申報繳納土地增值稅的預(yù)征稅款。

其次，全面掌握稅法規(guī)定，合法享受稅收政策。在企業(yè)卻有資金困難時，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請延期納稅。不過，根據(jù)我國《稅收征收管理法》等相關(guān)規(guī)定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，需要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報省一級稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，才可以延期繳納稅款，且最長不得超過三個月。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通

土地增值稅的預(yù)征收管理目前沒有全國統(tǒng)一的規(guī)定，而是授權(quán)各地方自行制定相關(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持溝通，明確當(dāng)?shù)赝猎龆愵A(yù)征的具體辦法、具體的預(yù)征率、免于預(yù)征的范圍。

此外，在實踐中也出現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)無法聯(lián)系上房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，從而以公告形式送達(dá)相關(guān)稅務(wù)法律文書的情形，在這種情況下，無論是逾期預(yù)繳土地增值稅、逾期清算申報，還是其他經(jīng)通知申報拒不申報的行為，輕則構(gòu)成偷稅處以罰款和滯納金，重則構(gòu)成逃稅罪追究刑事責(zé)任。因此，各企業(yè)應(yīng)保持與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系。

（三）避免其他土地增值稅涉稅風(fēng)險

加強(qiáng)內(nèi)部資料管理，避免因為內(nèi)部資料管理不完善，票據(jù)、憑據(jù)管理不善，造成后期清算階段發(fā)現(xiàn)部分成本、費(fèi)用的票據(jù)遺失或者不合規(guī)，將導(dǎo)致成本費(fèi)用調(diào)減。

避免罰沒性支出。由于行政性罰款、土地閑置費(fèi)等支出屬不可扣除項目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在開發(fā)建設(shè)過程中加強(qiáng)監(jiān)管，安全施工，嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)劃，同時與環(huán)境、安監(jiān)等部門做好溝通，避免面臨行政罰款。

避免虛開風(fēng)險。完善房地產(chǎn)企業(yè)的合同審查制度和財務(wù)管理制度，做好會計審核，杜絕不合規(guī)發(fā)票、虛開發(fā)票的流入。