對廢品銷售漏稅的再提醒

原創(chuàng) 安世強 安博士講財稅 2021-09-11 07:53

收錄于話題#財稅政策10個內(nèi)容

補充內(nèi)容：

廢品銷售存在廣泛的稅會錯誤，2021.9.9筆者對實務(wù)中存在的問題進行了深入的分析，但根據(jù)點擊量看，基本屬于筆者發(fā)表文章中點擊率最低的一篇，可見沒有引起足夠的重視。這里在增加一條政策提醒，其余內(nèi)容，已經(jīng)閱讀過上期文章的讀者，不必再看。

根據(jù)財稅〔2008〕157號：單位和個人銷售再生資源，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱增值稅條例）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》及財政部、國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。但個人（不含個體工商戶）銷售自己使用過的廢舊物品免征增值稅。增值稅一般納稅人購進再生資源，應(yīng)當(dāng)憑取得的增值稅條例及其細則規(guī)定的扣稅憑證抵扣進項稅額，原印有“廢舊物資”字樣的專用發(fā)票停止使用，不再作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。

本通知所稱再生資源，是指《再生資源回收管理辦法》（商務(wù)部令2007年第8號）第二條所稱的再生資源，即在社會生產(chǎn)和生活消費過程中產(chǎn)生的，已經(jīng)失去原有全部或部分使用價值，經(jīng)過回收、加工處理，能夠使其重新獲得使用價值的各種廢棄物。上述加工處理，僅指清洗、挑選、整理等簡單加工。

所以，企業(yè)經(jīng)常銷售的硬紙板，包裝存貨的編織袋等廢品應(yīng)該繳納增值稅。

實務(wù)中非廢品購銷企業(yè)對廢品銷售的稅會處理主要存在三類問題：

①不繳納增值稅或增值稅適用稅率錯誤；

②一概核算為其他業(yè)務(wù)收入；

③不入賬，銷售后資金在體外循環(huán)，在某些產(chǎn)生廢品收入較多行業(yè)可能會成為財務(wù)舞弊的一個手段。

對于隱瞞廢品收入，實務(wù)中可能會出現(xiàn)的問題包括：不入賬，利用小金庫支付各種不方便體現(xiàn)在賬面的支出；利用廢品收入調(diào)節(jié)利潤，比如需要利潤時，可將積攢的大量廢品一次性出售。

利用廢品收入進行違規(guī)操作的情況，這里也只能點到為止，繼續(xù)深入討論意義不大，還得管理層浪子回頭，以免造成不良后果，尤其是對某些IPO企業(yè)，可能造成其無法上市，而對于前兩方面的問題，筆者還是想再深入分析一下。

一、廢品的產(chǎn)生來源

廢品是日常經(jīng)營活動過程中，非特意、自然形成的物資。我這里為什么要使用“物資”兩個字，而不使用“資產(chǎn)”二字？因為資產(chǎn)是由企業(yè)有意識的購置或以其他方式獲取的，比如企業(yè)購買原材料，股東以貨幣資金出資，這些都是資產(chǎn)，而且在報表上有體現(xiàn)。而對于“物資”則不然，這些物資是由于企業(yè)日?；顒痈綆Мa(chǎn)生的，一般無單獨的成本費用，成本費用已經(jīng)計入了其他資產(chǎn)或費用。比如公司購置了設(shè)備，如紙箱等外包裝最后按照廢品進行了銷售，取得了收入；采購原料的包裝，原料使用后剩下的包裝；生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢品、廢料等。

二、其他業(yè)務(wù)收入核算內(nèi)容的比較分析

其他業(yè)務(wù)收入同主營業(yè)務(wù)收入一樣，屬于營業(yè)收入和經(jīng)常性損益的范疇，報表列報為營業(yè)收入項目，但是由于交易頻率相對主營業(yè)務(wù)低，金額相對小，在企業(yè)營業(yè)收入中不占主要地位，所以在其他業(yè)務(wù)收入項目核算。一般企業(yè)最常見的其他業(yè)務(wù)收入包括：房租收入，對應(yīng)的房屋折舊計入其他業(yè)務(wù)成本；一般企業(yè)對外銷售原料，而不是產(chǎn)成品的，計入其他業(yè)務(wù)收入，對應(yīng)的存貨成本計入其他業(yè)務(wù)成本；還有其他一些讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入可以計入其他業(yè)務(wù)收入，比如專利權(quán)使用費等。

是否屬于主營業(yè)務(wù)或者其他業(yè)務(wù)，亦或是營業(yè)外收入具有相對性，以上的其他業(yè)務(wù)收入在其他企業(yè)可能就是主營業(yè)務(wù)，比如制造業(yè)公司銷售部分主要用于進一步加工的原料屬于其他業(yè)務(wù)收入，對于原料銷售商來說則屬于主營業(yè)務(wù)收入，但對于廢品銷售來說，除了廢品購銷企業(yè)外，對絕大多數(shù)企業(yè)來說都與以上所述列舉的其他業(yè)務(wù)收入項目的內(nèi)涵有很大差異，所以一般來說應(yīng)該計入營業(yè)外收入。

三、營業(yè)收入的認定

收入是指企業(yè)在日?；顒?/span>中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。其中“日?；顒印保侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。

舉例說明，飼料企業(yè)的經(jīng)營目標是生產(chǎn)并對外銷售飼料產(chǎn)品，并獲取收入，維持正常生產(chǎn)經(jīng)營。日?；顒蛹词遣少徳牧稀⒓庸ぎa(chǎn)成品、銷售產(chǎn)成品，如果銷售了半成品或原材料，由于也是日常經(jīng)營活動密切相關(guān)的，也計入營業(yè)收入中的其他業(yè)務(wù)收入。

綜上可見，銷售廢品不是經(jīng)營目標，也不是主要的日?；顒樱m然銷售廢品也是企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生的，而且可能比較頻繁的產(chǎn)生和出售。但是對于營業(yè)收入、存貨等涉及到日常經(jīng)營活動的項目，我們不能無限制的將日常經(jīng)營這一定義或概念擴展，要嚴格按照會計準則的定義，否則，企業(yè)中任何的活動都是經(jīng)營過程中發(fā)生的。比如固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于營業(yè)收入，我們購買固定資產(chǎn)不是為了持有以備出售，固定資產(chǎn)是生產(chǎn)資料，對外轉(zhuǎn)讓時不作為營業(yè)收入，而是作為資產(chǎn)處置收益，對固定資產(chǎn)的更新較為頻繁的企業(yè)，轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)也不能認定為屬于日常經(jīng)營活動并計入營業(yè)收入。

四、關(guān)于廢品銷售是否計入營業(yè)收入的進一步分析

前文提到對本企業(yè)來說屬于廢品的物資，對廢品購銷企業(yè)來說屬于主營業(yè)務(wù)，這里仍有必要對廢品進一步分析，并區(qū)別對待。

一類是真正的廢品，比如廢包裝等；一類是仍屬于本企業(yè)可使用的原料范疇或者產(chǎn)生的邊角料量大價高，比如某些金屬冶煉類或加工類企業(yè)，廢品如果涉及到金屬等的，這些金屬雖屬于廢品但其主要成分仍可以使用，則可以按照其價值核算為存貨，并沖減已經(jīng)發(fā)生的成本費用。這些物質(zhì)銷售時與真正的廢品還是有區(qū)別，可以作為營業(yè)收入。

需要指出的是：下文所述〔2005〕544號所述下腳料和廢料，如果企業(yè)產(chǎn)生這些材料后，按照其價值沖減了成本費用作為其入賬價值，即會計上是按照原材料等存貨項目核算的，銷售后應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)收入，并將存貨賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)到其他業(yè)務(wù)成本；如果是生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢舊物資，不能按照存貨對外銷售或內(nèi)部自用的，也沒有對廢舊物資分配成本的，與普通廢品一樣的核算方法，即計入營業(yè)外收入，不計入其他業(yè)務(wù)收入。簡而言之，即如果下腳料等符合原料標準，可供企業(yè)自身或其他企業(yè)使用并分配了成本的，就不做為廢品對待了，更接近存貨的概念，所以對廢品不能一概而論，不加區(qū)分，全部計入其他業(yè)務(wù)收入或營業(yè)外收入。

當(dāng)然以上都是原則性的分析，實務(wù)中問題錯綜復(fù)雜，還需具體問題具體分析，筆者認為，廢品計入營業(yè)收入需滿足以下條件：

①廢品與公司存貨的屬性類似，比如金屬生產(chǎn)企業(yè)的金屬廢品可等同于原料，可作為營業(yè)收入，相反，原料的廢棄包材跟公司存貨沒直接關(guān)系，只是供應(yīng)商發(fā)貨時附帶送來，包裝廢品銷售的不能作為營業(yè)收入；

②能夠準確的核算成本，如金屬廢品完全可以根據(jù)其含量和重量核算出成本，并沖減總成本，相反，包裝廢品不能單獨計價，成本已經(jīng)核算到了被包裝的存貨中。

另外，可能還有一個經(jīng)驗可供參考，一般來說企業(yè)可以隨時出售廢品給廢品收購企業(yè)或個人，一般可以是有多少收購多少，價格一般由收購商定，這類應(yīng)該是計入營業(yè)外收入；具有存貨屬性的廢料等可能不具備這些特點。

五、增值稅問題

對于一般企業(yè)銷售廢品的并沒有免增值稅的稅收優(yōu)惠，很多企業(yè)在出售廢品時直接收到現(xiàn)金，但未計提并繳納增值稅，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險。當(dāng)然對于廢品購銷企業(yè)經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)免稅資格認定的免征增值稅，這類企業(yè)有明確的政策依據(jù)，可參考國稅發(fā)〔2004〕60號、國稅函〔2005〕544號。

對于一般企業(yè)（非經(jīng)營廢舊物資購銷業(yè)務(wù)企業(yè)）的固定資產(chǎn)處置以外的其他廢品銷售，除條例規(guī)定的免增值稅項目外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強廢舊物資增值稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2005〕544號）：十、各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強產(chǎn)廢企業(yè)下腳（廢）料銷售的監(jiān)督管理，產(chǎn)廢企業(yè)（增值稅一般納稅人）銷售下腳（廢）料必須開具增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定繳納增值稅。

小規(guī)模納稅人要需要按照3%征收率計算繳納增值稅。

當(dāng)然，在漏繳納增值稅的同時，相關(guān)的附加稅也會漏繳。

五、類似概念和政策

《增值稅暫行條例》規(guī)定銷售的自己使用過的物品免征增值稅。 《實施細則》進一步解釋到：自己使用過的物品，是指其他個人自己使用過的物品。針對一般企業(yè)銷售廢品及使用過的物品的主要增值稅政策如下：

1.轉(zhuǎn)讓自己使用過的物品和舊貨

個人理解：轉(zhuǎn)讓自己使用過的物品和舊貨跟廢品不是一個概念，自己使用過的物品和舊貨一般還可繼續(xù)使用，廢品則對自己基本沒有價值，但對其他企業(yè)可能有價值。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）二、下列按簡易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行，不得抵扣進項稅額：

（一）納稅人銷售自己使用過的物品，按下列政策執(zhí)行：

1.一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條的規(guī)定執(zhí)行。

一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。

2.小規(guī)模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅。

（二）納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。

所稱舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。

2.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）四、自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：

（一）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；

（二）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；

（三）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

本通知所稱已使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。

注：第四條第（二）項和第（三）項中“按照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。參見：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號）。