納稅人既是稅收法律關(guān)系的主體，也是民事法律關(guān)系的主體，同時受稅法與民法的約束，因此，就同一筆財產(chǎn)、所得，或者交易，在民事權(quán)利義務(wù)的確認(rèn)與納稅義務(wù)方面會產(chǎn)生千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，民事法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的前提和基礎(chǔ)，計稅依據(jù)建立在民法規(guī)范對財產(chǎn)和所得的歸屬、交易、金額等方面的確認(rèn)之上；另一方面，民法規(guī)范與稅收法律規(guī)范分屬于不同的法律部門，有各自需要遵循的基本原則和立法目的。民法的基本原則之一是意思自治，即民事主體有權(quán)決定是否交易、和誰交易、怎么交易，以多少價格進(jìn)行交易等，不受他人限制，民法的立法目的之一是保護(hù)民事主體的財產(chǎn)權(quán)。稅法的基本原則之一是稅收法定，即沒有法律的明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能征稅。其立法目的，是要保障國家稅收及時足額入庫。由于上述的不同，某些時候稅法與民法對同一事實，會作出不同的評價。

為避免納稅人濫用意思自治原則，通過降低交易價格的方式逃避繳納稅款，《稅收征收管理法》第35條第1款第6項規(guī)定，納稅人申報的計稅價格明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過行使該條賦予的核定征收權(quán)，為國家挽回了不少稅收損失，但同時也因行使該條規(guī)定的核定征收權(quán)與納稅人發(fā)生過不少稅務(wù)行政爭議。就《稅收征收管理法》第35條第1款第6項規(guī)定的核定征收，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)主要在以下幾個方面發(fā)生爭議。

一、稽查局有哪些職權(quán)

《稅收征收管理法》第35條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定應(yīng)納稅額。雖說稅務(wù)機(jī)關(guān)包括稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所、稽查局，但不能直接得出稽查局擁有所有稅收核定征收權(quán)的結(jié)論。首先，根據(jù)《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》第3條的規(guī)定，對于依法可以不設(shè)置賬簿的個體工商戶進(jìn)行定期定額征收的，并不由稽查局負(fù)責(zé)。其次，對《稅收征收管理法實施細(xì)則》第9條的規(guī)定，不同的人理解不一樣。有人認(rèn)為，稽查局只能專門從事偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，除此之外的事情，稽查局都無權(quán)處理；有人認(rèn)為，偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件只能由稽查局查處，其他稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)查處，稽查局除了有權(quán)查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件之外，還有其他職權(quán)；有人認(rèn)為，《稅收征收管理法實施細(xì)則》第9條關(guān)于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的列舉式表述并不能包括所有的稅收違法行為，稽查局有權(quán)對其他稅收違法行為進(jìn)行查處。由于《稅收征收管理法實施細(xì)則》第9條第1款對稽查局的職責(zé)范圍界定不明確，因此在該條的第2款規(guī)定，為避免稽查局與其他稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生職責(zé)交叉，由國家稅務(wù)總局明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)。國家稅務(wù)總局先后頒布了國稅函〔2003〕140號、國稅發(fā)〔2004〕108號、國稅發(fā)〔2009〕157號三個文件，但這三個文件并沒有將稽查局的職責(zé)范圍界限清楚。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知》（國稅函〔2003〕140號）的規(guī)定，稽查局的職責(zé)包括三大塊：稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處。這個規(guī)定將所有的稅收違法行為都劃歸稽查局處理，且增加了稅務(wù)檢查，職責(zé)范圍廣于《稅收征收管理法實施細(xì)則》第9條的規(guī)定，使得稅務(wù)局與稽查局的職權(quán)范圍界限更加模糊。

其他稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查，稽查局也有權(quán)進(jìn)行稅務(wù)檢查。如何進(jìn)行職責(zé)劃分？國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)〔2004〕108號）規(guī)定，日常稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查的職責(zé)范圍要按照國稅發(fā)〔2003〕140號規(guī)定的三條原則劃分。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要根據(jù)各地實際情況，制定具體管理辦法，從稅務(wù)檢查的對象、范圍、性質(zhì)、時間等方面劃清日常稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)邊界。國稅函〔2003〕140號這個規(guī)定也沒有明確稽查局與稅務(wù)局的職責(zé)邊界。首先，筆者反復(fù)研讀，沒有發(fā)現(xiàn)國稅發(fā)〔2003〕140號規(guī)定了能劃分職責(zé)邊界的三條原則。其次，國稅函〔2003〕140號只是把劃分職責(zé)范圍的任務(wù)交給了地方各級稅務(wù)機(jī)關(guān)。

《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》（國家稅務(wù)總局令第52號）再次提及稽查局的職責(zé)權(quán)限。該文件極大地拓寬了稽查局的職責(zé)范圍，規(guī)定稽查局有權(quán)對所有涉稅事項進(jìn)行檢查處理，有權(quán)圍繞檢查處理開展其他相關(guān)工作。但同樣表現(xiàn)出極大的不確定性，規(guī)定稽查局的具體職責(zé)由國家稅務(wù)總局依據(jù)《稅收征收管理法》《稅收征收管理法實施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定確定。

由于法規(guī)及國家稅務(wù)總局頒布的上述文件沒有明確稽查局的職責(zé)范圍，導(dǎo)致稅收實務(wù)中就稽查局的職責(zé)權(quán)限頻繁發(fā)生爭議，司法機(jī)關(guān)在審判過程中也非常為難。司法機(jī)關(guān)的這種囧況淋漓盡致地體現(xiàn)在晨陽公司訴長豐縣地方稅務(wù)局稽查局（以下簡稱長豐稽查局）案以及德發(fā)公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局（以下簡稱廣州稅稽一局）案中。

晨陽公司在2008年5月新增注冊資本時，以資本公積金轉(zhuǎn)增注冊資本630萬，其中500萬是未分配利潤。長豐稽查局認(rèn)為，以該500萬元資本公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是晨陽公司將公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以該股息、紅利增加注冊資本，股東應(yīng)就該500萬股息、紅利繳納個人所得稅，晨陽公司應(yīng)該代扣代繳個人所得稅。因晨陽公司未履行代扣代繳個人所得稅義務(wù)，罰款50萬元。晨陽公司不服，向法院提起訴訟，認(rèn)為其得知500萬元利潤轉(zhuǎn)增資本需要繳納個人所得稅后，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，已將500萬轉(zhuǎn)回，即公司的利潤并未分配。長豐稽查局不應(yīng)該對其罰款50萬元。

一審法院認(rèn)為，長豐地稅稽查局作為查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，根據(jù)稅收專項檢查的規(guī)定，在本縣范圍內(nèi)對2008年至2010年的稅收開展專項檢查工作，是其法定職責(zé)。晨陽公司作為已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，有向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實申報的義務(wù)。長豐地稅稽查局實施稅務(wù)檢查時，向被檢查人晨陽公司送達(dá)了稅務(wù)檢查通知書，在稅務(wù)檢查過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查了晨陽公司的相關(guān)資料，制作了稅務(wù)稽查（檢查）底稿，并與晨陽公司的有關(guān)人員核對且簽字認(rèn)可，故長豐稽查局以晨陽公司未履行代扣代繳義務(wù)為由對其處以50萬元罰款是正確的。因此，一審判決駁回晨陽公司的訴訟請求。

晨陽公司對一審判決不服，提出上訴。合肥市中級人民法院院認(rèn)為，根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》第9條的規(guī)定，稽查局是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。長豐稽查局對晨陽公司作出的行政處罰，為對未履行代扣代繳義務(wù)的單位所進(jìn)行的處罰，從處罰的內(nèi)容上看，不屬于稽查局的法定職責(zé)范圍，長豐稽查局在本案中作出的行政處罰屬于超越職權(quán)。因此，二審法院于2014年10月15日判決撤銷一審法院的判決，同時也撤銷長豐稽查局做出的《稅務(wù)行政處罰決定書》。

長豐稽查局不服二審判決，申請再審。合肥市中級人民法院于2015年4月12日受理了該案。法院再審時認(rèn)為，國稅函〔2003〕140號與國稅發(fā)〔2009〕157號都規(guī)定，稽查局可以對各類稅收違法案件進(jìn)行查處，因此，長豐地稅局長豐稽查局具有查處本案晨陽公司稅務(wù)違法行為的法定職權(quán)。最終判決維持安徽省長豐縣人民法院（2014）長行初字第00007號行政判決，駁回原告合肥晨陽橡塑有限公司的訴訟請求。

德發(fā)公司于2004年通過拍賣方式以1.3億港元的價格將位于廣州市天河區(qū)的房產(chǎn)賣給唯一競拍人，廣州稅稽一局認(rèn)為該成交有瑕疵，通過調(diào)查2003年至2005年期間周邊樓盤的交易價格，認(rèn)定德發(fā)公司的交易價格過低，故依據(jù)《稅收征收管理法》第35條第1款第6項“申報的計稅依據(jù)明顯偏低，且無正當(dāng)理由”對此次交易收入進(jìn)行核定，要求德發(fā)公司按核定的3.1億元銷售金額補(bǔ)繳稅款及滯納稅金共計一千余萬元。

一審法院判決：“稅收征收管理法第五條第一款規(guī)定：‘國務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。’因此，依法核定、征收稅款是廣州稅稽一局應(yīng)履行的法定職責(zé)?！痹凇抖愂照魇展芾矸▽嵤┘?xì)則》第9條對稅務(wù)局與稽查局職責(zé)權(quán)限有比較清晰劃分的情況下，該判決書未選擇其作為判案依據(jù)，是因為一審法院意識到，德發(fā)公司的行為不屬于違法行為，只能通過適用《稅收征收管理法》第5條進(jìn)行模糊處理。德發(fā)公司不服一審判決，提請二審，二審法院判決認(rèn)定一審法院適用法律正確，駁回其訴訟請求。

德發(fā)公司向最高人民法院提起申訴，請求最高人民法院能依法就稽查局的職責(zé)范圍作出公正的判決。2017年4月7日，最高人民法院作出（2015）行提字第13號行政判決書。判決書提到，對于稅務(wù)局稽查局是否具有《稅收征收管理法》第35條規(guī)定的核定應(yīng)納稅額的具體職權(quán)，法律沒有明確規(guī)定。但是，人民法院應(yīng)當(dāng)尊重稽查局依據(jù)《稅收征收管理法》第35條的規(guī)定核定稅額的行為。因為稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對納稅行為進(jìn)行檢查和調(diào)查，如果稽查局不能行使應(yīng)納稅款核定權(quán)，會影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。而且，廣州稅稽一局根據(jù)《稅收征收管理法》第35條規(guī)定核定應(yīng)納稅款的行為是在廣州稅稽一局對德發(fā)公司銷售涉案房產(chǎn)涉嫌偷稅進(jìn)行稅務(wù)檢查的過程中作出的，不違反《稅收征收管理法實施細(xì)則》第9條的規(guī)定。

最高人民法院（2015）行提字第13號行政判決書就稽查局是否有權(quán)對德發(fā)公司的涉稅房產(chǎn)核定應(yīng)納稅額的判決，違反行政合法性原則。行政合法性原則指行政職權(quán)來源合法和行政行為受法律約束，即行政機(jī)關(guān)的職權(quán)由法律設(shè)定。最高人民法院明知法律沒有規(guī)定稽查局有依《稅收征收管理法》第35條對納稅人進(jìn)行應(yīng)納稅額核定的權(quán)力，但是仍然認(rèn)為法院應(yīng)該尊重稽查局在工作中形成的慣例，這種觀點顯然違背行政合法性原則，縱容行政機(jī)關(guān)非法行政，使得稽查局的職責(zé)范圍可以無限延伸。因為依據(jù)這個判決，只要行政機(jī)關(guān)非法行政形成慣例，或者為了提高效率和為了達(dá)到某種效果，即使超越法定職權(quán)法院也會尊重。

而且，最高人民法院（2015）行提字第13號行政判決書關(guān)于稽查局職責(zé)權(quán)限范圍的判定前后矛盾。該判決書之所以認(rèn)為廣州稅稽一局不違反《稅收征收管理法實施細(xì)則》第9條的規(guī)定，對德發(fā)公司的交易行為有核定征收權(quán)，源于“廣州稅稽一局根據(jù)《稅收征收管理法》第35條規(guī)定核定應(yīng)納稅款的行為是在廣州稅稽一局對德發(fā)公司銷售涉案房產(chǎn)涉嫌偷稅進(jìn)行稅務(wù)檢查的過程中作出的”“稽查局在查處涉嫌稅務(wù)違法行為”。但在事實認(rèn)定部分，再審法院認(rèn)為，“廣州稅稽一局自2006年對涉案納稅行為進(jìn)行檢查，雖經(jīng)三年多調(diào)查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為?！比缓笞罡呷嗣穹ㄔ鹤鞒鼋Y(jié)論：“廣州稅稽一局認(rèn)定德發(fā)公司存在違法違章行為沒有事實和法律依據(jù)?！币簿褪钦f，該判決書一方面認(rèn)為德發(fā)公司涉嫌稅收違法，廣州稅稽一局對其交易行為有權(quán)進(jìn)行核定征收，另一方面又肯定地給出結(jié)論，德發(fā)公司沒有違法行為。假如稽查局有權(quán)以納稅人涉嫌違法行使核定征收權(quán)，則稽查局的權(quán)力將是無限的，因為稽查局很容易就能找到納稅人涉嫌違法的證據(jù)。

根據(jù)最高人民法院的這個判決可以推導(dǎo)出，最高人民法院認(rèn)為稽查局可以以涉嫌違法為由，根據(jù)《稅收征收管理法》第35條第1款第6項對任何不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方進(jìn)行土地增值稅核定征收。這個判決不但沒有厘清稽查局的職責(zé)權(quán)限，而且無限放大了稽查局的權(quán)限范圍。

綜上所述，無論稅收法規(guī)還是司法判例，都未能明確劃清稽查局的職責(zé)權(quán)限。盡管如此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的時間內(nèi)進(jìn)行土地增值稅清算的，稽查局無權(quán)參與清算，因為土地增值稅征管是稅務(wù)局財產(chǎn)行為科的職責(zé)范圍，除非稽查局有證據(jù)證明房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算過程中有稅收違法行為。

（未完待續(xù)）

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