納稅人既是稅收法律關系的主體，也是民事法律關系的主體，同時受稅法與民法的約束，因此，就同一筆財產、所得，或者交易，在民事權利義務的確認與納稅義務方面會產生千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，民事法律關系是稅收法律關系產生的前提和基礎，計稅依據(jù)建立在民法規(guī)范對財產和所得的歸屬、交易、金額等方面的確認之上；另一方面，民法規(guī)范與稅收法律規(guī)范分屬于不同的法律部門，有各自需要遵循的基本原則和立法目的。民法的基本原則之一是意思自治，即民事主體有權決定是否交易、和誰交易、怎么交易，以多少價格進行交易等，不受他人限制，民法的立法目的之一是保護民事主體的財產權。稅法的基本原則之一是稅收法定，即沒有法律的明確規(guī)定，稅務機關不能征稅。其立法目的，是要保障國家稅收及時足額入庫。由于上述的不同，某些時候稅法與民法對同一事實，會作出不同的評價。

為避免納稅人濫用意思自治原則，通過降低交易價格的方式逃避繳納稅款，《稅收征收管理法》第35條第1款第6項規(guī)定，納稅人申報的計稅價格明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。稅務機關通過行使該條賦予的核定征收權，為國家挽回了不少稅收損失，但同時也因行使該條規(guī)定的核定征收權與納稅人發(fā)生過不少稅務行政爭議。就《稅收征收管理法》第35條第1款第6項規(guī)定的核定征收，納稅人與稅務機關主要在以下幾個方面發(fā)生爭議。

一、稽查局有哪些職權

《稅收征收管理法》第35條規(guī)定，稅務機關有權核定應納稅額。雖說稅務機關包括稅務局、稅務分局、稅務所、稽查局，但不能直接得出稽查局擁有所有稅收核定征收權的結論。首先，根據(jù)《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》第3條的規(guī)定，對于依法可以不設置賬簿的個體工商戶進行定期定額征收的，并不由稽查局負責。其次，對《稅收征收管理法實施細則》第9條的規(guī)定，不同的人理解不一樣。有人認為，稽查局只能專門從事偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，除此之外的事情，稽查局都無權處理；有人認為，偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件只能由稽查局查處，其他稅務機關無權查處，稽查局除了有權查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件之外，還有其他職權；有人認為，《稅收征收管理法實施細則》第9條關于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的列舉式表述并不能包括所有的稅收違法行為，稽查局有權對其他稅收違法行為進行查處。由于《稅收征收管理法實施細則》第9條第1款對稽查局的職責范圍界定不明確，因此在該條的第2款規(guī)定，為避免稽查局與其他稅務機關發(fā)生職責交叉，由國家稅務總局明確劃分稅務局和稽查局的職責。國家稅務總局先后頒布了國稅函〔2003〕140號、國稅發(fā)〔2004〕108號、國稅發(fā)〔2009〕157號三個文件，但這三個文件并沒有將稽查局的職責范圍界限清楚。

根據(jù)國家稅務總局《關于稽查局職責問題的通知》（國稅函〔2003〕140號）的規(guī)定，稽查局的職責包括三大塊：稽查業(yè)務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處。這個規(guī)定將所有的稅收違法行為都劃歸稽查局處理，且增加了稅務檢查，職責范圍廣于《稅收征收管理法實施細則》第9條的規(guī)定，使得稅務局與稽查局的職權范圍界限更加模糊。

其他稅務機關有權對納稅人進行稅務檢查，稽查局也有權進行稅務檢查。如何進行職責劃分？國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)〔2004〕108號）規(guī)定，日常稅務檢查與稅務稽查的職責范圍要按照國稅發(fā)〔2003〕140號規(guī)定的三條原則劃分。各級稅務機關要根據(jù)各地實際情況，制定具體管理辦法，從稅務檢查的對象、范圍、性質、時間等方面劃清日常稅務檢查與稅務稽查的業(yè)務邊界。國稅函〔2003〕140號這個規(guī)定也沒有明確稽查局與稅務局的職責邊界。首先，筆者反復研讀，沒有發(fā)現(xiàn)國稅發(fā)〔2003〕140號規(guī)定了能劃分職責邊界的三條原則。其次，國稅函〔2003〕140號只是把劃分職責范圍的任務交給了地方各級稅務機關。

《稅務稽查案件辦理程序規(guī)定》（國家稅務總局令第52號）再次提及稽查局的職責權限。該文件極大地拓寬了稽查局的職責范圍，規(guī)定稽查局有權對所有涉稅事項進行檢查處理，有權圍繞檢查處理開展其他相關工作。但同樣表現(xiàn)出極大的不確定性，規(guī)定稽查局的具體職責由國家稅務總局依據(jù)《稅收征收管理法》《稅收征收管理法實施細則》的有關規(guī)定確定。

由于法規(guī)及國家稅務總局頒布的上述文件沒有明確稽查局的職責范圍，導致稅收實務中就稽查局的職責權限頻繁發(fā)生爭議，司法機關在審判過程中也非常為難。司法機關的這種囧況淋漓盡致地體現(xiàn)在晨陽公司訴長豐縣地方稅務局稽查局（以下簡稱長豐稽查局）案以及德發(fā)公司訴廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局（以下簡稱廣州稅稽一局）案中。

晨陽公司在2008年5月新增注冊資本時，以資本公積金轉增注冊資本630萬，其中500萬是未分配利潤。長豐稽查局認為，以該500萬元資本公積金轉增注冊資本，實際上是晨陽公司將公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以該股息、紅利增加注冊資本，股東應就該500萬股息、紅利繳納個人所得稅，晨陽公司應該代扣代繳個人所得稅。因晨陽公司未履行代扣代繳個人所得稅義務，罰款50萬元。晨陽公司不服，向法院提起訴訟，認為其得知500萬元利潤轉增資本需要繳納個人所得稅后，經稅務機關同意，已將500萬轉回，即公司的利潤并未分配。長豐稽查局不應該對其罰款50萬元。

一審法院認為，長豐地稅稽查局作為查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的稅務機構，根據(jù)稅收專項檢查的規(guī)定，在本縣范圍內對2008年至2010年的稅收開展專項檢查工作，是其法定職責。晨陽公司作為已向稅務機關申報辦理稅務登記的納稅人、扣繳義務人，有向稅務機關如實申報的義務。長豐地稅稽查局實施稅務檢查時，向被檢查人晨陽公司送達了稅務檢查通知書，在稅務檢查過程中，稅務機關檢查了晨陽公司的相關資料，制作了稅務稽查（檢查）底稿，并與晨陽公司的有關人員核對且簽字認可，故長豐稽查局以晨陽公司未履行代扣代繳義務為由對其處以50萬元罰款是正確的。因此，一審判決駁回晨陽公司的訴訟請求。

晨陽公司對一審判決不服，提出上訴。合肥市中級人民法院院認為，根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第9條的規(guī)定，稽查局是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稅務機構。長豐稽查局對晨陽公司作出的行政處罰，為對未履行代扣代繳義務的單位所進行的處罰，從處罰的內容上看，不屬于稽查局的法定職責范圍，長豐稽查局在本案中作出的行政處罰屬于超越職權。因此，二審法院于2014年10月15日判決撤銷一審法院的判決，同時也撤銷長豐稽查局做出的《稅務行政處罰決定書》。

長豐稽查局不服二審判決，申請再審。合肥市中級人民法院于2015年4月12日受理了該案。法院再審時認為，國稅函〔2003〕140號與國稅發(fā)〔2009〕157號都規(guī)定，稽查局可以對各類稅收違法案件進行查處，因此，長豐地稅局長豐稽查局具有查處本案晨陽公司稅務違法行為的法定職權。最終判決維持安徽省長豐縣人民法院（2014）長行初字第00007號行政判決，駁回原告合肥晨陽橡塑有限公司的訴訟請求。

德發(fā)公司于2004年通過拍賣方式以1.3億港元的價格將位于廣州市天河區(qū)的房產賣給唯一競拍人，廣州稅稽一局認為該成交有瑕疵，通過調查2003年至2005年期間周邊樓盤的交易價格，認定德發(fā)公司的交易價格過低，故依據(jù)《稅收征收管理法》第35條第1款第6項“申報的計稅依據(jù)明顯偏低，且無正當理由”對此次交易收入進行核定，要求德發(fā)公司按核定的3.1億元銷售金額補繳稅款及滯納稅金共計一千余萬元。

一審法院判決：“稅收征收管理法第五條第一款規(guī)定：‘國務院稅務主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理?！虼耍婪ê硕?、征收稅款是廣州稅稽一局應履行的法定職責?！痹凇抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第9條對稅務局與稽查局職責權限有比較清晰劃分的情況下，該判決書未選擇其作為判案依據(jù)，是因為一審法院意識到，德發(fā)公司的行為不屬于違法行為，只能通過適用《稅收征收管理法》第5條進行模糊處理。德發(fā)公司不服一審判決，提請二審，二審法院判決認定一審法院適用法律正確，駁回其訴訟請求。

德發(fā)公司向最高人民法院提起申訴，請求最高人民法院能依法就稽查局的職責范圍作出公正的判決。2017年4月7日，最高人民法院作出（2015）行提字第13號行政判決書。判決書提到，對于稅務局稽查局是否具有《稅收征收管理法》第35條規(guī)定的核定應納稅額的具體職權，法律沒有明確規(guī)定。但是，人民法院應當尊重稽查局依據(jù)《稅收征收管理法》第35條的規(guī)定核定稅額的行為。因為稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對納稅行為進行檢查和調查，如果稽查局不能行使應納稅款核定權，會影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。而且，廣州稅稽一局根據(jù)《稅收征收管理法》第35條規(guī)定核定應納稅款的行為是在廣州稅稽一局對德發(fā)公司銷售涉案房產涉嫌偷稅進行稅務檢查的過程中作出的，不違反《稅收征收管理法實施細則》第9條的規(guī)定。

最高人民法院（2015）行提字第13號行政判決書就稽查局是否有權對德發(fā)公司的涉稅房產核定應納稅額的判決，違反行政合法性原則。行政合法性原則指行政職權來源合法和行政行為受法律約束，即行政機關的職權由法律設定。最高人民法院明知法律沒有規(guī)定稽查局有依《稅收征收管理法》第35條對納稅人進行應納稅額核定的權力，但是仍然認為法院應該尊重稽查局在工作中形成的慣例，這種觀點顯然違背行政合法性原則，縱容行政機關非法行政，使得稽查局的職責范圍可以無限延伸。因為依據(jù)這個判決，只要行政機關非法行政形成慣例，或者為了提高效率和為了達到某種效果，即使超越法定職權法院也會尊重。

而且，最高人民法院（2015）行提字第13號行政判決書關于稽查局職責權限范圍的判定前后矛盾。該判決書之所以認為廣州稅稽一局不違反《稅收征收管理法實施細則》第9條的規(guī)定，對德發(fā)公司的交易行為有核定征收權，源于“廣州稅稽一局根據(jù)《稅收征收管理法》第35條規(guī)定核定應納稅款的行為是在廣州稅稽一局對德發(fā)公司銷售涉案房產涉嫌偷稅進行稅務檢查的過程中作出的”“稽查局在查處涉嫌稅務違法行為”。但在事實認定部分，再審法院認為，“廣州稅稽一局自2006年對涉案納稅行為進行檢查，雖經三年多調查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為?！比缓笞罡呷嗣穹ㄔ鹤鞒鼋Y論：“廣州稅稽一局認定德發(fā)公司存在違法違章行為沒有事實和法律依據(jù)?！币簿褪钦f，該判決書一方面認為德發(fā)公司涉嫌稅收違法，廣州稅稽一局對其交易行為有權進行核定征收，另一方面又肯定地給出結論，德發(fā)公司沒有違法行為。假如稽查局有權以納稅人涉嫌違法行使核定征收權，則稽查局的權力將是無限的，因為稽查局很容易就能找到納稅人涉嫌違法的證據(jù)。

根據(jù)最高人民法院的這個判決可以推導出，最高人民法院認為稽查局可以以涉嫌違法為由，根據(jù)《稅收征收管理法》第35條第1款第6項對任何不動產轉讓方進行土地增值稅核定征收。這個判決不但沒有厘清稽查局的職責權限，而且無限放大了稽查局的權限范圍。

綜上所述，無論稅收法規(guī)還是司法判例，都未能明確劃清稽查局的職責權限。盡管如此，房地產開發(fā)企業(yè)在稅務機關確定的時間內進行土地增值稅清算的，稽查局無權參與清算，因為土地增值稅征管是稅務局財產行為科的職責范圍，除非稽查局有證據(jù)證明房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算過程中有稅收違法行為。

（未完待續(xù)）

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