政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位企業(yè)所得稅問(wèn)題探析

原文：政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位企業(yè)所得稅問(wèn)題探析

作者：謝野芳發(fā) 賴如通

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并行的核算機(jī)制，與現(xiàn)行企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了有效銜接，將逐步解決長(zhǎng)期以來(lái)由于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同帶來(lái)的所得稅匯算口徑差異問(wèn)題。但作為公益性社會(huì)組織，事業(yè)單位的收入來(lái)源、支出功能與企業(yè)仍有較大差異，決定了其作為所得稅納稅義務(wù)人具有特殊性和復(fù)雜性，集中體現(xiàn)在應(yīng)稅收支確認(rèn)、納稅調(diào)整、稅收優(yōu)惠、會(huì)計(jì)制度與稅法銜接等方面。

一、事業(yè)單位企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算問(wèn)題

（一）應(yīng)納稅收入確認(rèn)存在困難

根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)納稅所得額可以簡(jiǎn)要分為三類，即應(yīng)稅收入、不征稅收入、免稅收入。政府會(huì)計(jì)制度下，事業(yè)單位財(cái)務(wù)收入科目主要包括財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入、其他收入等。一般情況下，財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)、從上級(jí)部門(mén)取得的用于專門(mén)用途的上級(jí)補(bǔ)助收入屬于不征稅收入；所辦企業(yè)上繳的投資收益、國(guó)債利息收入等屬于免稅收入；經(jīng)營(yíng)收入、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入、其他收入等屬于應(yīng)稅收入。然而，事業(yè)收入、附屬單位上繳收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入則需要結(jié)合實(shí)際區(qū)分來(lái)認(rèn)定。

在實(shí)際核算時(shí)，由于會(huì)計(jì)科目和輔助核算設(shè)置不清晰，可能造成應(yīng)稅收入、不征稅收入、免稅收入混淆。比如，從非同級(jí)財(cái)政取得的課題收入，根據(jù)經(jīng)費(fèi)來(lái)源可以分為財(cái)政性科研課題收入和非財(cái)政性科研課題收入，其中財(cái)政性科研課題收入正常情況下為不征稅收入，然而部分課題收入盡管源頭上屬于財(cái)政資金，但該單位并非課題任務(wù)書(shū)明確的主持或參與單位，相關(guān)研究屬于對(duì)方委托業(yè)務(wù)或政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)，此類情況下仍需按應(yīng)稅收入核算，向?qū)Ψ介_(kāi)具稅務(wù)發(fā)票。將不同經(jīng)費(fèi)來(lái)源的科研課題收入通過(guò)相同會(huì)計(jì)科目核算，未區(qū)分收入來(lái)源和資金性質(zhì)，所核算的所得稅額易出現(xiàn)差錯(cuò)。此外，對(duì)于事業(yè)單位取得的獨(dú)立核算的附屬所辦企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定上繳的收入，也需要區(qū)分該筆資金在企業(yè)的應(yīng)稅情況，以避免漏繳或重復(fù)繳納所得稅。

（二）應(yīng)納稅支出會(huì)計(jì)核算存在缺陷

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者資產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。事業(yè)單位在確認(rèn)應(yīng)納稅支出內(nèi)容時(shí)，難以區(qū)分哪些成本費(fèi)用可以稅前扣除，以及扣除比例標(biāo)準(zhǔn)。比如，不少事業(yè)單位在核算當(dāng)期新增資產(chǎn)時(shí)，未區(qū)分資金來(lái)源是由自有資金支出還是財(cái)政資金支出，這些資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的折舊和攤銷是否可以稅前扣除，或按何比例分?jǐn)傄搽y以確定。又如，在事業(yè)單位當(dāng)年財(cái)政專項(xiàng)資金不足使用自有資金彌補(bǔ)缺口所發(fā)生的費(fèi)用能否抵扣，相關(guān)政策亦不夠明確。

目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方向的費(fèi)用類科目為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等科目，無(wú)法直接區(qū)分財(cái)政資金、自有資金費(fèi)用情況，需要通過(guò)明細(xì)科目或輔助項(xiàng)將財(cái)政資金和自有資金分開(kāi)核算。單位實(shí)際匯算清繳時(shí)，通常需借助預(yù)算會(huì)計(jì)方向來(lái)確定財(cái)政資金和自有資金支出情況，但由于工資代扣項(xiàng)、往來(lái)款核算等原因，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用和預(yù)算會(huì)計(jì)支出數(shù)可能出現(xiàn)差異，造成了應(yīng)納稅所得額計(jì)算上的偏差。

二、事業(yè)單位企業(yè)所得稅調(diào)整事項(xiàng)及稅收優(yōu)惠問(wèn)題

事業(yè)單位涉及到的所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)主要有不征稅收入、投資收益、職工薪酬、捐贈(zèng)支出、稅收滯納金、資產(chǎn)折舊及攤銷、所得稅稅款等。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，開(kāi)始計(jì)提資產(chǎn)折舊和攤銷，同時(shí)對(duì)符合條件的所辦企業(yè)按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，由此帶來(lái)一些新的納稅調(diào)整問(wèn)題。

（一）資產(chǎn)折舊和攤銷費(fèi)用的納稅調(diào)整

一是財(cái)政性資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，其折舊和攤銷費(fèi)用屬于不征稅收入形成的費(fèi)用，需作為納稅調(diào)增項(xiàng)。在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)需充分考慮財(cái)政性資金配比問(wèn)題。二是政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前，大部分事業(yè)單位沒(méi)有計(jì)提折舊和攤銷，而是在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入支出，這些資產(chǎn)在購(gòu)置當(dāng)期計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)已在稅前扣除，政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，需要對(duì)這些資產(chǎn)補(bǔ)提以前年度與計(jì)提當(dāng)期折舊和攤銷，這部分費(fèi)用不應(yīng)再稅前扣除，以免形成重復(fù)扣除事項(xiàng)，需進(jìn)行相應(yīng)納稅調(diào)增。

（二）政府會(huì)計(jì)制度與稅法差異形成的納稅調(diào)整

事業(yè)單位在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)要充分考慮政府會(huì)計(jì)制度與稅法差異造成的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

1.折舊和攤銷費(fèi)用計(jì)提時(shí)間、折舊方法、折舊年限的稅會(huì)差異。一是折舊計(jì)提時(shí)間不同。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。二是折舊方法不同。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。所得稅法規(guī)定符合條件的情況下，可以采用加速折舊法計(jì)提折舊，以減少稅收負(fù)擔(dān)。三是折舊年限的差異。比如，政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定簡(jiǎn)易房、構(gòu)筑物折舊年限不低于8年，醫(yī)療設(shè)備、化學(xué)藥品和中藥等部分專用設(shè)備折舊年限為5-10年；稅法規(guī)定房屋、建筑物折舊年限不低于20年，飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備不低于10年。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)充分考慮政府會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊與稅法差異所造成的上述影響，在所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間投資收益的稅會(huì)差異。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資在被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)按照被投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的凈損益變動(dòng)確認(rèn)投資收益。此部分投資收益對(duì)事業(yè)單位來(lái)說(shuō)并沒(méi)有真實(shí)的現(xiàn)金流入或流出，實(shí)際屬于“虛”的損益變動(dòng)，在稅收上不予確認(rèn)，亦應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減。被投資單位宣告分派股利或利潤(rùn)時(shí)，進(jìn)行沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本會(huì)計(jì)處理，未確認(rèn)當(dāng)期損益，但在稅法上應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益，并進(jìn)行納稅調(diào)增。此事項(xiàng)在匯算清繳時(shí)應(yīng)填報(bào)《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105030），調(diào)整后稅收金額為實(shí)際分配的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)金額。居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅范圍，因此被投資單位宣告分派股利或利潤(rùn)應(yīng)確認(rèn)為免稅收入。此事項(xiàng)在匯算清繳時(shí)應(yīng)填報(bào)《免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107010）。

（三）稅收優(yōu)惠政策適用性

隨著減稅降費(fèi)政策的推行，近年來(lái)，企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠新政頻出，在持續(xù)激發(fā)市場(chǎng)主體活力、促進(jìn)企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)恢復(fù)上發(fā)揮了重要作用。但由于事業(yè)單位性質(zhì)的特殊性，缺少針對(duì)事業(yè)單位的所得稅減免優(yōu)惠，已出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策缺少相應(yīng)的制度解釋，加上財(cái)務(wù)人員對(duì)政策的理解把握不到位，造成稅收優(yōu)惠政策運(yùn)用不充分，無(wú)法享受優(yōu)惠新政帶來(lái)的紅利。事業(yè)單位根據(jù)自身業(yè)務(wù)性質(zhì)、所在地稅務(wù)政策，可以有針對(duì)性地進(jìn)行稅務(wù)籌劃。常見(jiàn)的稅收優(yōu)惠政策包括：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅；國(guó)債利息收入免征企業(yè)所得稅；開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除；符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目，享受免征或減半征收企業(yè)所得稅等。

三、對(duì)策和建議

（一）完善事業(yè)單位企業(yè)所得稅管理相關(guān)政策

針對(duì)事業(yè)單位業(yè)務(wù)及性質(zhì)的特殊性，建議結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)企業(yè)所得稅相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定適用事業(yè)單位的企業(yè)所得稅匯算清繳辦法，促進(jìn)解決折舊攤銷費(fèi)用、長(zhǎng)期股權(quán)投資收益確認(rèn)等制度不兼容和政策盲區(qū)問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位企業(yè)所得稅應(yīng)稅行為。同時(shí)，考慮到事業(yè)單位作為政府部門(mén)的技術(shù)支撐和服務(wù)機(jī)構(gòu)，有必要針對(duì)現(xiàn)行所得稅相關(guān)法規(guī)制度和稅收優(yōu)惠政策，就事業(yè)單位的適用性作出解釋，進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)家減稅降費(fèi)政策落實(shí)落地，激發(fā)事業(yè)單位服務(wù)社會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的活力。

（二）細(xì)化事業(yè)單位財(cái)務(wù)應(yīng)稅收支核算

應(yīng)結(jié)合事業(yè)單位職責(zé)任務(wù)，厘清單位收入來(lái)源與支出性質(zhì)，合理劃分應(yīng)稅支出和非應(yīng)稅支出，遵循相關(guān)性原則、可比性原則、可靠性原則，充分考慮支出與收入配比，前后各期保持一致，不得隨意改變劃分口徑。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方向，對(duì)收入及費(fèi)用設(shè)置明細(xì)賬或輔助賬，比如，對(duì)科研課題收入?yún)^(qū)分財(cái)政、非財(cái)政等類別進(jìn)行輔助核算。按照財(cái)政部《事業(yè)單位成本核算基本指引》要求，區(qū)分項(xiàng)目核算公益性活動(dòng)和營(yíng)利性活動(dòng)，制定科學(xué)的費(fèi)用分?jǐn)傓k法，積極推進(jìn)單位內(nèi)部成本核算，確保企業(yè)所得稅核算合理、準(zhǔn)確、可靠。

（三）強(qiáng)化對(duì)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)信息化精細(xì)化管理

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，財(cái)務(wù)與資產(chǎn)的協(xié)同性要求更高，必須切實(shí)提升資產(chǎn)管理信息化水平，強(qiáng)化對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)管理。在資產(chǎn)配置、處置等環(huán)節(jié)，做好資產(chǎn)購(gòu)置資金來(lái)源登記，實(shí)現(xiàn)折舊、攤銷費(fèi)用與應(yīng)稅收入有效配比。通過(guò)折舊和攤銷費(fèi)用計(jì)提時(shí)點(diǎn)、方法、年限的設(shè)置或虛擬計(jì)算，解決計(jì)提折舊和攤銷稅會(huì)差異的問(wèn)題，提高折舊攤銷調(diào)整事項(xiàng)計(jì)算的準(zhǔn)確性和效益性。

（四）加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員相關(guān)涉稅培訓(xùn)

“十四五”時(shí)期，國(guó)家財(cái)稅體制改革深入推進(jìn)，稅收征管方式發(fā)生了較大變化，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)該不斷更新知識(shí)儲(chǔ)備，適應(yīng)新形勢(shì)新要求，提高稅務(wù)政策理解和把握能力。要加強(qiáng)稅法相關(guān)培訓(xùn)，增進(jìn)與稅務(wù)監(jiān)管部門(mén)溝通，發(fā)揮第三方稅審和咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)作用，促進(jìn)事業(yè)單位更好履行依法納稅義務(wù)。