一、資金拆借簡介

無償資金拆借是相關(guān)主體之間資金拆借的一種具體實(shí)踐表現(xiàn)。

資金拆借原本指金融機(jī)構(gòu)之間調(diào)節(jié)臨時資金余缺而進(jìn)行的資金短期借貸活動。隨著相關(guān)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的發(fā)展，企業(yè)之間的資金拆借也越來越常見，并且也得到了法律上的認(rèn)可。2015年6月23日由最高人民法院審判委員會第1655次會議通過、自2015年9月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》明確指出：企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營的需要而相互拆借資金，司法應(yīng)當(dāng)予以保護(hù)。這一規(guī)定不僅有利于維護(hù)企業(yè)自主經(jīng)營、保護(hù)企業(yè)法人人格完整，而且有利于緩解企業(yè)“融資難”“融資貴”等問題，滿足企業(yè)經(jīng)營發(fā)展需要；不僅有利于規(guī)范民間借貸市場有序運(yùn)行，促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展，而且有利于統(tǒng)一裁判標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范民事審判尺度。

企業(yè)資金拆借，是指在市場經(jīng)濟(jì)活動中，某一企業(yè)（或一些企業(yè)）將自己暫時閑置的資金按照一定的價格讓渡給其他企業(yè)使用的行為。企業(yè)資金拆借作為企業(yè)間的一種資金互助形式，是企業(yè)解決短期資金急需的一個有效途徑，通常是以有償?shù)馁Y金互助形式出現(xiàn)，在稅收責(zé)任上涉及增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加、印花稅、企業(yè)所得稅。而增值稅和企業(yè)所得稅作為兩大主要稅種尤為值得關(guān)注。除此以外，企業(yè)間特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無償資金拆借也形成常態(tài)。在稅收責(zé)任上，無償資金拆借行為是否需要視同銷售履行相關(guān)納稅義務(wù)，不同情況下增值稅和企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定也有所不同。

在實(shí)踐中，企業(yè)應(yīng)透徹理解和把握相關(guān)稅收規(guī)定，但是現(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)對政策的了解不夠清晰，甚至對同一事項(xiàng)不同稅種的稅收政策有所混淆。因此，筆者在本文中系統(tǒng)梳理了相關(guān)稅收政策，希望對企業(yè)的資金拆借行為具有實(shí)踐指導(dǎo)意義。

二、無償資金拆借行為的增值稅政策梳理

（一）增值稅相關(guān)文件及規(guī)定相關(guān)文件及具體規(guī)定

1.《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）第十四條：下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

2.36號文附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條第十九款第七項(xiàng)規(guī)定下列行為免征增值稅：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。其中統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)是指：（1）企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。（2）企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

3.《關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20號，以下簡稱“20號文”）第三條：“自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅”。

（二）增值稅政策適用分析

根據(jù)增值稅上述規(guī)定，作如下分類說明：

1.通常情況企業(yè)之間的無償資金拆借應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅；不視同銷售情形僅適用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的服務(wù)，因此，此項(xiàng)規(guī)定關(guān)注重點(diǎn)是“用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的服務(wù)”的判定條件。

2.根據(jù)20號文，自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。企業(yè)之間的無償資金借貸行為應(yīng)屬于增值稅視同銷售情形，36號文已明確規(guī)定；該文僅針對集團(tuán)內(nèi)企業(yè)的資金無償借貸行為，在規(guī)定期限內(nèi)給予免稅優(yōu)惠，打破了局部范圍增值稅視同銷售的征稅限制。

根據(jù)上述政策，企業(yè)之間的無償資金借貸增值稅政策思維導(dǎo)圖如圖1所示：

圖1 企業(yè)之間資金拆借增值稅政策適用圖

3.對企業(yè)之間資金拆借還需關(guān)注另外一種形式，即統(tǒng)借統(tǒng)還行為。因其涉及多點(diǎn)環(huán)節(jié)，我們通過梳理集團(tuán)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)流程來進(jìn)行分析，根據(jù)統(tǒng)借統(tǒng)還增值稅政策規(guī)定，現(xiàn)以流程圖的方式展示如圖2所示：

圖2 統(tǒng)借統(tǒng)還流程圖

從流程圖來看，統(tǒng)借統(tǒng)還在實(shí)際操作中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個方面：

1.企業(yè)集團(tuán)要合規(guī)

企業(yè)集團(tuán)指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或企業(yè)共同組建而成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。具體規(guī)定詳見國家工商行政管理總局印發(fā)的《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》（工商企字〔1998〕第59號）。

2018年以前，企業(yè)集團(tuán)需要取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》。之后，根據(jù)《國家市場監(jiān)督管理總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號）的規(guī)定，各地工商和市場監(jiān)管部門不再單獨(dú)登記企業(yè)集團(tuán)和核發(fā)《企業(yè)集團(tuán)登記證》，而是強(qiáng)化企業(yè)集團(tuán)信息公示，通過登錄國家企業(yè)信息網(wǎng)站來查詢企業(yè)集團(tuán)名單。

2.實(shí)施主體要合規(guī)

實(shí)施主體必須是企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司。實(shí)踐中，核心企業(yè)作為實(shí)施主體情況較普遍，而且判斷標(biāo)準(zhǔn)的掌握尺度不具備統(tǒng)一性。與此同時，實(shí)施主體對內(nèi)建議制定“統(tǒng)借統(tǒng)還”管理辦法，對外要能提供從金融機(jī)構(gòu)取得貸款并支付利息的證明材料。

3.資金流出規(guī)范要合規(guī)

（1）期間：統(tǒng)借統(tǒng)還借款期間應(yīng)在借入時的借款期限內(nèi)，資金流要清晰可確認(rèn)。例如：資金取得期間為2020年1月1日到2020年12月31日，則統(tǒng)借統(tǒng)還款期間應(yīng)在此期間內(nèi)，不能超期限。

（2）協(xié)議：雙方應(yīng)簽訂《統(tǒng)借統(tǒng)還資金借款協(xié)議》，而非《流動資金借款協(xié)議》，協(xié)議的內(nèi)容包括借貸雙方的關(guān)系、資金來源、借款金額、利率水平、借款期間、發(fā)票開具（時間、類型）、支付利息的時間等條款。

（3）金額要求：統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，不得高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平。

（4）歸還資金流向：資金須由統(tǒng)借方統(tǒng)一歸還。統(tǒng)借和分撥可以“一對一”或者“一對多”，但不能“多對一”或者“多對多”。

由此集團(tuán)企業(yè)之間在融通資金過程中若符合上述條件，則適用統(tǒng)借統(tǒng)還增值稅稅收減免政策，根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈全國稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范（3.0版）〉的通知》（稅總發(fā)〔2019〕85號）規(guī)定，企業(yè)在申報享受稅收減免時無須向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送資料，并可自行開具增值稅免稅發(fā)票。

三、無償資金拆借行為的企業(yè)所得稅政策梳理

（一）企業(yè)所得稅文件及規(guī)定

相關(guān)文件及具體規(guī)定如下：

1.《企業(yè)所得稅法》第八條：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。

2.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條：《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。《企業(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

（二）無償資金借貸利息企業(yè)所得稅適用分析

由于非集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間增值稅視同銷售行為,以及集團(tuán)企業(yè)間統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅的情形,已繳納或開具增值稅發(fā)票，下游企業(yè)在所得稅稅前允許扣除。但是對于增值稅不需視同銷售的集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，無償資金拆借的利息支出由借款方支付，其能否在稅前扣除則需要特別關(guān)注。為便于文章的分析，構(gòu)建如下業(yè)務(wù)模型：

模型一：A、B同屬集團(tuán)內(nèi)公司，B是A的子公司。A向金融機(jī)構(gòu)借入資金后，將資金借給B。A按時歸還金融機(jī)構(gòu)利息，但是并未向B進(jìn)行利息收取。此時A利息支出能否稅前扣除？

分析（1）：《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則和《稅收征管法》中，規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行稅務(wù)處理，即可以理解為關(guān)聯(lián)公司無償提供資金借貸，A公司應(yīng)確認(rèn)為利息收入，應(yīng)做企業(yè)所得稅收入調(diào)整處理。

分析（2）：由于資金沒有直接用于A的生產(chǎn)經(jīng)營，利息支出不具有相關(guān)性，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，不允許扣除，所以應(yīng)將A利息支出進(jìn)行相應(yīng)納稅調(diào)增處理，不允許在稅前進(jìn)行扣除。

模型二：若A按支付給金融機(jī)構(gòu)的利息，向B收取，利息的支付與收取全部掛“其他應(yīng)付款”科目，則A損益未受影響。

分析（1）：根據(jù)模型一中的第（1）點(diǎn)分析，利息收入和支出都要做企業(yè)所得稅調(diào)整處理，對所得稅金額沒有影響，但是對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等計(jì)算基數(shù)有影響。

分析（2）：根據(jù)模型一中的第（2）點(diǎn)分析，因?yàn)橹С鑫从?jì)入損益，不需要涉稅調(diào)整。

上述兩種模式，企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營中兩種處理方式都存在，但是很顯然，模型一中的情況額外地增加了集團(tuán)稅負(fù)，不是理性的選擇，應(yīng)避免采用該種模式。

根據(jù)上述政策理解，企業(yè)之間的無償資金借貸企業(yè)所得稅政策思維導(dǎo)圖如圖3所示：

圖3 無償資金拆借企業(yè)所得稅政策適用圖

圖3中未討論無償提供資金給非關(guān)聯(lián)方的情形，因?yàn)閷?shí)際情況中，企業(yè)將資金無償借貸給非關(guān)聯(lián)方，一般情況下不符合現(xiàn)實(shí)邏輯（除非用于公益事業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償為條件）。因此，本文僅就資金無償借貸給關(guān)聯(lián)方涉稅情況進(jìn)行討論。在實(shí)際審核中，我們發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無償資金借貸調(diào)整事項(xiàng)主要涉及模型一中的分析調(diào)整。在雙方稅率相同且不影響國家總體收入減少情況下，對具體轉(zhuǎn)讓定價金額的調(diào)整并不多見。

另外，關(guān)于統(tǒng)借統(tǒng)還形式的利息支出，對于從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)，《關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十一條規(guī)定：“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除”。其他行業(yè)未有專門政策提及。隨著《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱“28號文”）的出臺，對于企業(yè)之間共同接受勞務(wù)的情形也有專門規(guī)定，這個文件第十八條規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)（以下簡稱“應(yīng)稅勞務(wù)”）發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，?yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。其他行業(yè)利息支出能否按照28號文應(yīng)稅勞務(wù)規(guī)定進(jìn)行分?jǐn)偺幚碇档锰接憽?/p>

綜上分析，同筆業(yè)務(wù)在不同稅種下的處理存在差異。企業(yè)在實(shí)際工作中要根據(jù)不同稅種下的政策進(jìn)行分析處理，對政策進(jìn)行理解學(xué)習(xí)并做到合理運(yùn)用，以避免和減少相應(yīng)的稅收風(fēng)險。特別是中小微企業(yè)在面臨融資難、融資貴的情況下，在取得資金后更要做好稅收風(fēng)險的控制和安排。

作者：姜峻蕾；單位：四川中鴻新世紀(jì)稅務(wù)師事務(wù)所；來源：注冊稅務(wù)師。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！