虛開增值稅專用發(fā)票行為擾亂了發(fā)票管理秩序，是我國稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)重點(diǎn)打擊的對象，實踐中的虛開類型五花八門，筆者嘗試就司法實踐中常見的、爭議較大的有貨代開模式是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行論證分析。

一、張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案的法律分析

以最高人民法院發(fā)布的保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益的典型案例之張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票重審案為例：張某強(qiáng)與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，張某強(qiáng)負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營活動。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強(qiáng)遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。2006年至2007年間，張某強(qiáng)先后與六家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述六家公司開具增值稅專用發(fā)票共計53張，價稅合計4457701.36元，稅額647700.18元。

本案只是給出了張某強(qiáng)不具有騙取稅款目的、未造成國家稅款損失故而無罪的結(jié)論，但并未就該結(jié)論進(jìn)行系統(tǒng)論述。筆者認(rèn)為，張某強(qiáng)無罪的路徑有三：

第一，張某強(qiáng)以他人公司名義對外簽訂合同，以該他人公司名義收取貨款、開具發(fā)票，實際加工勞務(wù)由其本人完成，交易產(chǎn)生的稅款由被掛靠方扣除、繳納，其本人與該他人公司之間存在“事實上的掛靠關(guān)系”，而根據(jù)關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（以下簡稱“39號文”）的解讀第二條的規(guī)定“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，則適用“39號文”的規(guī)定”，不屬于行政法意義上的虛開，也就無從談起刑法上的虛開；

第二，最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見函（以下簡稱58號文）規(guī)定“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票””，本案中沒有證據(jù)證明龍骨廠與鑫源公司簽訂了掛靠協(xié)議，但是龍骨廠以鑫源公司公司名義對外簽訂合同、收款、開票，符合58號文的規(guī)定，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；

第三，龍骨廠作為小規(guī)模納稅人因不能開具增值稅專用發(fā)票可能喪失一些交易機(jī)會，通過與增值稅一般納稅人協(xié)商，以他人名義簽訂合同收款如實開票，在這個過程中張某強(qiáng)要求他人開票的目的是為了促成交易的實現(xiàn)，鑫源公司開具專票后如實申報稅款，受票方自然可以抵扣，張某強(qiáng)不具有騙取稅款目的，國家稅款也沒有任何損失，故而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

二、如實代開定性分析

目前掛靠開票或者事實上的掛靠開票應(yīng)屬無罪爭議不大，但其他類型的“如實代開”增值稅專用發(fā)票依然在實踐中大量入刑，法院的觀點(diǎn)也很混亂，比如2021年全國法院優(yōu)秀裁判文書評選王某再審無罪案（2021魯刑再4號）就是將有貨代開型案件再審改判無罪，而人民法院案例選總第154輯丁紅某等虛開增值稅專用發(fā)票案（2019京01刑終275號）則詳細(xì)論述了 “代開型”虛開增值稅專用發(fā)票行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，筆者認(rèn)為可以通過類推解釋得出代開出罪的結(jié)論。

類型一：甲公司為小規(guī)模納稅人，以個人名義對外簽訂合同、收取貨款后，找到稅務(wù)機(jī)關(guān)向交易方開具發(fā)票；

類型二：甲公司為小規(guī)模納稅人，掛靠在乙公司名下，以乙公司名義對外簽訂合同、收取貨款、開具發(fā)票，甲公司向乙公司支付掛靠費(fèi)；

類型三：甲公司為小規(guī)模納稅人，并未掛靠在乙公司名下，但以乙公司名義對外簽訂合同、收取貨款、開具發(fā)票，甲公司向乙公司支付開票費(fèi)；

類型四：甲公司為小規(guī)模納稅人，與其他公司發(fā)生交易后，因無法開具增值稅專用發(fā)票，找到第三方公司，如實為其他公司開具增值稅專用發(fā)票，甲公司向乙公司支付開票費(fèi)。

對于第一種類型，根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第十條第三款規(guī)定“增值稅小規(guī)模納稅人（以下簡稱小規(guī)模納稅人）需要開具專用發(fā)票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開”，甲公司的行為完全符合發(fā)票使用規(guī)定； 對于第二種類型，因“掛靠開票”合法化，不構(gòu)成犯罪；對于第三種類型，最高法的復(fù)函對此進(jìn)行了除罪化處理；目前重點(diǎn)是第四種類型在司法實踐中爭議較大，第三方開票公司與受票方無任何交易，本不該開具發(fā)票，這種行為屬于行政法意義上的虛開，但是否可以直接入刑呢，從甲公司找第三方代開的目的來看，其本意并非是為了自己或他人騙取稅款，而是為了獲取交易機(jī)會達(dá)成真實交易，從國家稅款有無損失來看，受票方拿到進(jìn)項票后進(jìn)行抵扣，但第三方也進(jìn)行了如實申報稅款，那么國家稅款同樣沒有損失。不能僅僅因沒有掛靠協(xié)議或者沒有以第三方名義進(jìn)行交易即認(rèn)定該行為入刑，刑法的穿透性要求必須研判這幾種模式的實質(zhì)區(qū)別，而除了形式上與模式上的區(qū)別外，其對于國家稅款損失并無實質(zhì)上的區(qū)別。

三、代開入刑之批判

入罪理由一：增值稅遵循“征扣一致”的鏈條抵扣原則，即本環(huán)節(jié)納稅人未繳納稅款，下環(huán)節(jié)納稅人不抵扣稅款。如果行為人在真實交易中沒有繳納增值稅——如在進(jìn)項中以不開具進(jìn)項發(fā)票的低價交易，則國家并未基于該真實交易而征收到相應(yīng)稅款，這種情形下如果行為人在交易后以從第三方獲取的發(fā)票進(jìn)行抵扣，就將造成國家增值稅稅款損失。

入罪理由一之批判：在進(jìn)項中以不開具進(jìn)項發(fā)票的低價交易完全是不利于被告人的推定，《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定“納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額”，認(rèn)定銷售價格明顯偏低的依據(jù)可依照《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)即達(dá)不到交易時交易地的指導(dǎo)價或者市場交易價百分之七十，即使該交易價格低于市場交易價的百分之七十，依然可以有正當(dāng)理由：小規(guī)模納稅人的成本以及對于利潤的要求較低；特別是我們國家目前是以票控稅，只要第三人丙如實代開，第三方開給乙公司的增值稅專用發(fā)票的價稅合計金額就是甲乙之間的交易金額，從發(fā)票控稅角度來看甲乙之間價格就是含稅的，不會打破“征扣一致”的鏈條抵扣原則。

入罪理由二：對于無開具增值稅專用發(fā)票資質(zhì)的企業(yè)，通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票為法定途徑，為了完成交易中的開票義務(wù)而不得不找其他公司為交易方開票的辯解無法律依據(jù)。

入罪理由二之批判：目前行政法意義上的代開除了稅務(wù)局代開之外，還有掛靠代開的方式，模式三中的代開并不符合39號文的規(guī)定但依然進(jìn)行了除罪化處理，故沒有找稅務(wù)機(jī)關(guān)代開不是入罪的理由，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪依然要回歸到騙稅目的、國家稅款損失上來；《中華人民共和國增值稅暫行條例》的小規(guī)模納稅人適用稅率為3%，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)只可以申請代開稅率為3%的增值稅專用發(fā)票，受票方收取到這樣的發(fā)票只能抵扣3%的進(jìn)項稅。那么交易第三方很可能就不會選擇與小規(guī)模納稅人進(jìn)行商品交易，因為稅收成本將大大增加。

入罪理由三：對于開票方而言，正常情況下開票方應(yīng)向國家繳納總貨款或服務(wù)款17%的稅額，因此開票方會在交易中要求受票方繳納稅額，但其只收5%-10%左右的開票費(fèi)遠(yuǎn)低于其需要實際繳納的數(shù)額?，F(xiàn)實中，開票方往往是不具有其他經(jīng)營業(yè)務(wù)的空殼公司，并不會真實繳納稅款，在利用不正當(dāng)途徑獲取開票費(fèi)后會逃匿，客觀上造成國家稅款的損失。

入罪理由三之批判：首先，不能將5%-10%的開票費(fèi)認(rèn)定為稅額，更不能將開票費(fèi)與17%的稅額之差認(rèn)定為國家稅款損失。國家稅款損失應(yīng)該要通過進(jìn)項是否抵扣、銷項是否申報進(jìn)行判斷，該5%-10%的開票費(fèi)并不會進(jìn)入國庫，與國家稅款損失無關(guān)；其次，掛靠開票也需要向被掛靠方支付低于17%稅額的掛靠費(fèi)，若以此種行為入刑，無疑掛靠開票也構(gòu)成犯罪；最后，一般來講代開發(fā)票來源有以下幾種：（1）從上游虛開后向下游虛開，買票賣票；（2）從稅務(wù)局領(lǐng)票后大量開票給他人，不繳納稅款；（3）向下游賣貨不開票，將多余的票賣給第三方；（4）公司業(yè)績不好，進(jìn)項票遠(yuǎn)多于銷項票；（5）開票費(fèi)享受稅收優(yōu)惠政策，利用政策賣票賺差價，并非均為空殼公司。涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案必須查明第三方開票主體是否將涉案發(fā)票申報，未 申報的原因是什么，行為人對此是否知情，是否存在明知他人逃稅的故意，不能進(jìn)行不利于被告人的推定。

有貨代開型因為有真實交易發(fā)生，所以代開發(fā)票的行為并沒有使受票方在實質(zhì)增值額的范圍內(nèi)少繳稅款，這種行為只是違規(guī)開具發(fā)票，不是刑法意義上的虛開。掛靠開票、以他人名義開票均不構(gòu)成犯罪，也就是不具備嚴(yán)重的社會危害性，類型四中的代開模式也并未造成更大的社會危害性，應(yīng)該進(jìn)行類推解釋得出無罪的結(jié)論。