稅務(wù)師事務(wù)所企業(yè)所得稅年度申報(bào)表審核，是審核人接受委托，依照稅法和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，按照稅務(wù)師執(zhí)業(yè)的工作程序和方法，對(duì)被審核人的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行審核，以此提高客戶的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的真實(shí)性、合法性、準(zhǔn)確性，降低客戶稅收風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)。

在對(duì)企業(yè)所得稅年度申報(bào)表審核中，審核、分析財(cái)務(wù)報(bào)表（包括四表一注，以下簡稱“財(cái)報(bào)”）是一項(xiàng)主要內(nèi)容。企業(yè)的財(cái)報(bào)是企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的基礎(chǔ)，稅務(wù)師對(duì)客戶財(cái)報(bào)的分析、審核顯得格外重要。筆者結(jié)合實(shí)際工作談一下如何通過對(duì)財(cái)報(bào)分析來識(shí)別大企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)問題。

一、財(cái)報(bào)中的企業(yè)所得稅密碼

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（一）資產(chǎn)負(fù)債表；（二）利潤表；（三）現(xiàn)金流量表；（四）所有者權(quán)益變動(dòng)表；（五）附注。每個(gè)稅務(wù)師都知道，利潤表與企業(yè)所得稅年度申報(bào)表非常密切，其主要表現(xiàn)是，企業(yè)所得稅年度申報(bào)表主表（A100000）的前13行數(shù)據(jù)（利潤總額計(jì)算）完全錄自利潤表相關(guān)行的數(shù)據(jù)（注，目前利潤表中的“研發(fā)費(fèi)用”數(shù)據(jù)填在企業(yè)所得稅主表的“管理費(fèi)用”欄中，利潤表中的“其他收益”數(shù)據(jù)填在企業(yè)所得稅主表的“營業(yè)外收入”欄中等）。

除了利潤表外，資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表中的一些項(xiàng)目也與企業(yè)所得稅額的計(jì)算密切相關(guān)，如“資產(chǎn)負(fù)債表”中的“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”“預(yù)收款項(xiàng)”“遞延收益”“應(yīng)交稅費(fèi)”和“其他綜合收益”等；“現(xiàn)金流量表”中的“收到的稅費(fèi)返還”“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”和“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中的政府補(bǔ)助等；“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的“資本公積”“庫存股”“其他綜合收益”和“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的變動(dòng)數(shù)據(jù)也都與企業(yè)所得稅額的計(jì)算密切相關(guān)。另外“利潤表”中的“所得稅費(fèi)用”數(shù)據(jù)也與企業(yè)所得稅額的計(jì)算密切相關(guān)。

二、分析財(cái)報(bào)企業(yè)所得稅密碼的基本方法

審核分析財(cái)報(bào)中企業(yè)所得稅密碼的方法一般有兩種，一是直接比對(duì)法，二是分析比對(duì)法。對(duì)企業(yè)所得稅年度申報(bào)表的主表（A100000）的前13行數(shù)據(jù)與利潤表中“利潤總額”前的數(shù)據(jù)主要采用直接比對(duì)法，二者相同項(xiàng)目欄次中數(shù)據(jù)應(yīng)相同或合并口徑相同，如果存在不同則直接列為稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。對(duì)其他報(bào)表中的企業(yè)所得稅密碼則應(yīng)通過分析比對(duì)的方法，即通過附注中的相關(guān)項(xiàng)目的分項(xiàng)信息數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)審核分析。

三、所得稅三個(gè)重點(diǎn)項(xiàng)目的分析方法及應(yīng)用案例

企業(yè)所得稅是多數(shù)企業(yè)最復(fù)雜的一個(gè)稅種。影響企業(yè)所得稅的因素繁多，通過梳理，筆者認(rèn)為“遞延所得稅費(fèi)用”計(jì)算、取得政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除這三個(gè)項(xiàng)目是大企業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。以下重點(diǎn)介紹通過財(cái)報(bào)分析這三個(gè)項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)的方法。

（一）關(guān)于“遞延所得稅費(fèi)用”金額的分析

“遞延所得稅費(fèi)用”是利潤表中“所得稅費(fèi)用”的明細(xì)項(xiàng)目，“遞延所得稅費(fèi)用”金額直接影響“當(dāng)期所得稅額”金額。由于“遞延所得稅費(fèi)用”是“稅會(huì)差異”的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的，相當(dāng)于因此暫時(shí)性差異的納稅調(diào)整數(shù)，因此，“遞延所得稅費(fèi)用”計(jì)算是大企業(yè)的主要稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)之一。

由于企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅處理分別執(zhí)行不同的法律規(guī)范，會(huì)計(jì)處理執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、企業(yè)所得稅處理執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，這就產(chǎn)生了對(duì)同一事項(xiàng)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的差異，即通常所說的“稅會(huì)差異”。根據(jù)二者的不同規(guī)范，有的“稅會(huì)差異”屬于永久性差異，稅收上不存在轉(zhuǎn)回處理，即在稅收上一次性納稅調(diào)增（調(diào)減）處理后，不再進(jìn)行納稅調(diào)減（調(diào)增）處理，如企業(yè)支付的行政罰款、稅收滯納金支出（在“營業(yè)外支出”附注中查找），在企業(yè)所得稅申報(bào)上就直接納稅調(diào)增處理；有的“稅會(huì)差異”屬于暫時(shí)性差異，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、可稅前彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損、預(yù)計(jì)負(fù)債、遞延收益等，如果前期納稅調(diào)增后期通?？梢约{稅調(diào)減；又如，固定資產(chǎn)加速折舊或一次性稅前抵扣、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增值變動(dòng)等，如果前期進(jìn)行了納稅調(diào)減處理，后期應(yīng)該或可能進(jìn)行納稅調(diào)增處理。這種暫時(shí)性“稅會(huì)差異”就是通過遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債分別進(jìn)行核算和列示的。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。同時(shí)，該準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)繳未繳的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。即遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)年的增加額（期末額－期初額）為當(dāng)期的納稅調(diào)增額，遞延所得稅負(fù)債當(dāng)年的增加額（期末額－期初額）為當(dāng)期的納稅調(diào)減額。一般情況下，遞延所得稅費(fèi)用（“所得稅費(fèi)用”的明細(xì)項(xiàng)目）＝遞延所得稅負(fù)債的變動(dòng)額－遞延所得稅資產(chǎn)變動(dòng)額。遞延所得稅資產(chǎn)是暫時(shí)性差異的納稅調(diào)增數(shù)，遞延所得稅負(fù)債是暫時(shí)性差異的納稅調(diào)減數(shù)。

例如，某稅務(wù)師在對(duì)B企業(yè)2019年度所得稅申報(bào)表進(jìn)行審核時(shí)收集到了下列信息：在資產(chǎn)負(fù)債表中，遞延所得稅資產(chǎn)期初余額7257.08萬元，期末余額1417.96萬元，減少5839.12萬元；遞延所得稅負(fù)債期初余額387.86萬元，期末余額11562.37萬元，增加11174.51萬元；在所得稅費(fèi)用附注中遞延所得稅費(fèi)用金額為6119.23萬元。根據(jù)前面的公式計(jì)算，所得稅費(fèi)用中遞延所得稅費(fèi)用的金額＝11174.51－（－5839.12）＝17013.63（萬元）。

差異的原因在哪？后經(jīng)核實(shí)發(fā)現(xiàn)，在遞延所得稅負(fù)債增加的11174.51萬元中，企業(yè)將持有的某上市公司的股票因公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債10894.40萬元計(jì)入利潤表其他綜合收益中。審核人員在“所有者權(quán)益變動(dòng)表”的“其他綜合收益”中也發(fā)現(xiàn)了該數(shù)據(jù)，預(yù)警信號(hào)解除。

（二）關(guān)于政府補(bǔ)助應(yīng)納稅額的分析

政府補(bǔ)助也是大企業(yè)的主要稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（2017年版）規(guī)定，政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益；確認(rèn)為遞延收益的，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

政府補(bǔ)助的企業(yè)所得稅處理，《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

因此，多數(shù)企業(yè)對(duì)取得的政府補(bǔ)助，在會(huì)計(jì)上采取了分期計(jì)入損益、在企業(yè)所得稅處理上采取不征稅或一次性計(jì)入應(yīng)納稅所得額的做法，這就導(dǎo)致了稅會(huì)差異的發(fā)生以及稅收風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

按照財(cái)政部財(cái)務(wù)報(bào)表格式的要求，政府補(bǔ)助一般在財(cái)報(bào)的以下幾個(gè)欄次中列示：

企業(yè)實(shí)際收到的政府補(bǔ)助在“現(xiàn)金流量表”中的“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”欄次中列示，可以通過“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”附注查看；對(duì)確有證據(jù)能夠收到但還沒有實(shí)際收到的政府補(bǔ)助在“資產(chǎn)負(fù)債表”中的“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”或“其他流動(dòng)資產(chǎn)”欄次中列示，可以在相關(guān)項(xiàng)目的附注中查看到。如某汽車制造公司在2019年財(cái)報(bào)附注“應(yīng)收賬款”中披露，到年末應(yīng)收財(cái)政部新能源汽車推廣應(yīng)用補(bǔ)助資金（國補(bǔ)）3933139652.80元。又如某資源綜合利用企業(yè)在2019年財(cái)報(bào)附注“其他應(yīng)收款”中披露，到年末應(yīng)收即征即退增值稅180萬元。

企業(yè)將取得的政府補(bǔ)助一次性計(jì)入當(dāng)期損益或通過遞延收益分期轉(zhuǎn)入損益的，可以在利潤表的“其他收益”或“營業(yè)外收入”附注中發(fā)現(xiàn)，并且可以通過“其他收益”或“營業(yè)外收入”“遞延收益”的附注看到補(bǔ)助項(xiàng)目、補(bǔ)助種類、未轉(zhuǎn)入收入金額等信息。對(duì)通過遞延收益分期轉(zhuǎn)入損益的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在“遞延所得稅資產(chǎn)”的明細(xì)項(xiàng)目中。

（三）關(guān)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的分析

為了鼓勵(lì)科技進(jìn)步，國家對(duì)企業(yè)的研發(fā)投入實(shí)施稅收鼓勵(lì)政策?！?/span>財(cái)政部稅務(wù)總局科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2018〕99號(hào)）規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

由于研發(fā)費(fèi)用所得稅加計(jì)扣除項(xiàng)目復(fù)雜，實(shí)際中也是企業(yè)所得稅的一個(gè)主要稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，即部分企業(yè)擴(kuò)大了加計(jì)扣除基數(shù)的范圍。關(guān)于研發(fā)費(fèi)用，目前有三個(gè)政策計(jì)算口徑。一是研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算口徑；二是高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定中研發(fā)費(fèi)用的計(jì)算口徑；三是加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用的計(jì)算口徑，三個(gè)口徑略有不同。通常情況下，會(huì)計(jì)口徑最大，加計(jì)扣除口徑最小。因此，嚴(yán)格意義上講，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用口徑小于稅前據(jù)實(shí)扣除研發(fā)費(fèi)用口徑。

研發(fā)費(fèi)用反映在利潤表及相關(guān)項(xiàng)目的附注中；研發(fā)費(fèi)用影響的所得稅額反映在“所得稅費(fèi)用”的附注“會(huì)計(jì)利潤與所得稅費(fèi)用調(diào)整過程”中，加計(jì)計(jì)算的因素還包括“無形資產(chǎn)”附注中的自行研發(fā)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的金額等。測(cè)算公式是：研發(fā)活動(dòng)影響所得稅金額＝當(dāng)期允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用×75%×適用稅率＋開發(fā)支出當(dāng)期轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)金額（按允許加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用口徑金額）×175%×適用稅率。

例如，某稅務(wù)師在對(duì)A企業(yè)2019年度企業(yè)所得稅年報(bào)審核中，發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)如下：2019年度營業(yè)收入10億元，利潤表中研發(fā)費(fèi)用為3200萬元，無形資產(chǎn)附注中自行研發(fā)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)金額100萬元，“會(huì)計(jì)利潤與所得稅費(fèi)用調(diào)整過程”中研發(fā)活動(dòng)影響所得稅額386.25萬元。企業(yè)為高新企業(yè)，當(dāng)年所得稅執(zhí)行15%稅率。研發(fā)活動(dòng)加計(jì)扣除得稅額386.25萬元這個(gè)數(shù)據(jù)正確嗎？

經(jīng)計(jì)算發(fā)現(xiàn)，3200×75%×15%＋100×175%×15%＝386.25（萬元），說明企業(yè)已將研發(fā)費(fèi)用全部加計(jì)扣除了。因此，審核人員決定對(duì)加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行仔細(xì)核實(shí)。

作者：唐守信、楊志超；單位：北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、廣東德賽集團(tuán)有限公司；來源：注冊(cè)稅務(wù)師、璟行財(cái)稅開審。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！