2023年第216講，說(shuō)稅收，談風(fēng)險(xiǎn)，講政策。今天說(shuō)說(shuō):“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅額的相關(guān)政策”。

一、應(yīng)納稅所得額

（一）概述

1.財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

2.財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額計(jì)算納稅。

(二）財(cái)產(chǎn)原值

允許減除的財(cái)產(chǎn)原值，按照下列方法計(jì)算：

①有價(jià)證券，為買(mǎi)入價(jià)以及買(mǎi)入時(shí)按照規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

②建筑物，為建造費(fèi)或者購(gòu)進(jìn)價(jià)格以及其他有關(guān)費(fèi)用。

③土地使用權(quán)，為取得土地使用權(quán)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地的費(fèi)用以及其他有關(guān)費(fèi)用。

④機(jī)器設(shè)備、車(chē)船，為購(gòu)進(jìn)價(jià)格、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)以及其他有關(guān)費(fèi)用。

⑤其他財(cái)產(chǎn)，參照上述規(guī)定的方法確定財(cái)產(chǎn)原值。

(三）核定財(cái)產(chǎn)原值

納稅人未提供完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其財(cái)產(chǎn)原值。

(四）合理費(fèi)用

合理費(fèi)用是指賣(mài)出財(cái)產(chǎn)時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。

（五）注意事項(xiàng)

1.政策規(guī)定

個(gè)人轉(zhuǎn)讓房屋的個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅，其取得房屋時(shí)所支付價(jià)款中包含的增值稅計(jì)入財(cái)產(chǎn)原值，計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)可扣除的稅費(fèi)不包括本次轉(zhuǎn)讓繳納的增值稅。

2.政策依據(jù)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）。

二、應(yīng)納稅額的計(jì)算

財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用20％的比例稅率，其應(yīng)納稅額計(jì)算公式如下：

1.應(yīng)納稅所得額

＝財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得的收入﹣（財(cái)產(chǎn)原值＋合理費(fèi)用）

2.應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額x20%

三、關(guān)于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)稅應(yīng)注意以下規(guī)定

(一）收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)的計(jì)稅規(guī)定

1.政策規(guī)定

①根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例和《征管法》的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回。

②股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會(huì)作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實(shí)現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》和《征管法》的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

2.政策依據(jù)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)）。

(二）購(gòu)買(mǎi)和處置債權(quán)取得所得的計(jì)稅規(guī)定

1.政策規(guī)定

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，個(gè)人通過(guò)招標(biāo)、競(jìng)拍或其他方式購(gòu)置債權(quán)以后，通過(guò)相關(guān)司法或行政程序主張債權(quán)而取得的所得，應(yīng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

個(gè)人通過(guò)上述方式取得"打包"債權(quán)，只處置部分債權(quán)的，其應(yīng)納稅所得額按以下方式確定：

①以每次處置部分債權(quán)的所得，作為一次財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅。

②其應(yīng)稅收入按照個(gè)人取得的貨幣資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)值的合計(jì)數(shù)確定。

③所處置債權(quán)成本費(fèi)用（即財(cái)產(chǎn)原值），按下列公式計(jì)算：

當(dāng)次處置債權(quán)成本費(fèi)用

＝個(gè)人購(gòu)置"打包"債權(quán)實(shí)際支出 x 當(dāng)次處置債權(quán)賬面價(jià)值（或拍賣(mài)機(jī)構(gòu)公布價(jià)值）÷"打包"債權(quán)賬面價(jià)值（或拍賣(mài)機(jī)構(gòu)公布價(jià)值）

④個(gè)人購(gòu)買(mǎi)和處置債權(quán)過(guò)程中發(fā)生的拍賣(mài)招標(biāo)手續(xù)費(fèi)、訴訟費(fèi)、審計(jì)評(píng)估費(fèi)以及繳納的稅金等合理稅費(fèi)，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)允許扣除。

2.依據(jù)政策

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人因購(gòu)買(mǎi)和處置債權(quán)取得所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕655號(hào)）。

(三）轉(zhuǎn)讓債權(quán)取得所得的計(jì)稅規(guī)定

（1）轉(zhuǎn)讓債權(quán)，采用加權(quán)平均法確定其應(yīng)予減除的財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用。即以納稅人購(gòu)進(jìn)的同一種類(lèi)債券買(mǎi)入價(jià)和買(mǎi)進(jìn)過(guò)程中繳納的稅費(fèi)總和，除以納稅人購(gòu)進(jìn)的該種類(lèi)債券數(shù)量之和，乘以納稅人賣(mài)出的該種類(lèi)債券數(shù)量，再加上賣(mài)出的該種類(lèi)債券過(guò)程中繳納的稅費(fèi)。

（2）其計(jì)算公式表示如下

一次賣(mài)出某一種類(lèi)債券允許扣除的買(mǎi)入價(jià)和費(fèi)用

＝納稅人購(gòu)進(jìn)的該種類(lèi)債券買(mǎi)入價(jià)和買(mǎi)進(jìn)過(guò)程中交納的稅費(fèi)總和÷納稅人購(gòu)進(jìn)的該種類(lèi)債券總數(shù)量 x 一次賣(mài)出的該種類(lèi)債券的數(shù)量＋賣(mài)出該種類(lèi)債券過(guò)程中繳納的稅費(fèi)

每次賣(mài)出債券應(yīng)納個(gè)人所得稅額

＝（該次賣(mài)出該類(lèi)債券收入﹣該次賣(mài)出該類(lèi)債券允許扣除的買(mǎi)價(jià)和費(fèi)用）x20%

2.政策依據(jù)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）

(四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的計(jì)稅規(guī)定

1.符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：

①申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷(xiāo)售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的。

②申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的。

③申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的。

④申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的。

⑤不具合理性的無(wú)償讓渡股權(quán)或股份。

⑥主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

2.但符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：

①能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

②繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。

③相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。

④股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

3.主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

①凈資產(chǎn)核定法。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。

②類(lèi)比法。參照相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；參照相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

③其他合理方法。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

4.政策依據(jù)。

以上內(nèi)容見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）的公告》（總局公告2014年第67號(hào)）。

(五）個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資的計(jì)稅規(guī)定

1.政策規(guī)定

（1）個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

（2）個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

（3）非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。

（4）具體業(yè)務(wù)

①個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

②個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

③個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過(guò)程中取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。個(gè)人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的上述全部或部分股權(quán)，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。

（5）上述所稱(chēng)非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。

（6）所稱(chēng)非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。

（7）有關(guān)個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)人所得稅相關(guān)征管規(guī)定，參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（總局公告2015年第20號(hào)）。

2.政策依據(jù)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）

(六）承債式股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)稅規(guī)定

1.政策規(guī)定

（1）公司原全體股東，通過(guò)簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，協(xié)議約定時(shí)間以前的債權(quán)債務(wù)由原股東負(fù)責(zé)，協(xié)議約定時(shí)間以后的債權(quán)債務(wù)由新股東負(fù)責(zé)。

（2）根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，原自然人股東取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按"財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得"項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

（3）具體業(yè)務(wù)

①對(duì)于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后，再對(duì)每個(gè)股東進(jìn)行分配的，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅所得額＝（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入﹣原股東承擔(dān)的債務(wù)總額＋原股東所收回的債權(quán)總額﹣?zhàn)?cè)資本額﹣股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的有關(guān)稅費(fèi)） x 原股東持股比例

②對(duì)于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行分配的，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅所得額

＝原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入＋原股東清收公司債權(quán)收入﹣原股東承擔(dān)公司債務(wù)支出﹣原股東向公司投資成本

上述原股東承擔(dān)的債務(wù)不包括應(yīng)付未付股東的利潤(rùn)。

2.政策依據(jù)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收

入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕244號(hào)）。

3.注意事項(xiàng)

需要注意的是，實(shí)際工作中參照?qǐng)?zhí)行上述規(guī)定需慎重。因?yàn)楦鶕?jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于做好規(guī)章清理工作有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2010〕28號(hào)）第三條最后一款規(guī)定："未列入繼續(xù)有效的文件目錄的規(guī)范性文件，不得作為行政管理的依據(jù)"，而在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（總局公告2010年第26號(hào)）中，國(guó)稅函〔2007〕244號(hào)文件并未收錄其中。本人認(rèn)為，未列入繼續(xù)有效的文件目錄、僅針對(duì)請(qǐng)示單位回復(fù)沒(méi)有抄送單位、一事一議性質(zhì)的稅務(wù)規(guī)范性文件，僅對(duì)批復(fù)中的主送單位和回復(fù)的個(gè)別問(wèn)題具有約束力，實(shí)際工作中作為稅收?qǐng)?zhí)法和稅收籌劃的依據(jù)應(yīng)慎重。