三、負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)未來期間的損益，也不會影響其未來期間的應納稅所得額，因此未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。例如，企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但是某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差異，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。

（一）預計負債

按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，企業(yè)應將預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品有關的支出應于發(fā)生時稅前扣除，由于該類事項產(chǎn)生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎為0。

因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下某些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，則其賬面價值與計稅基礎相同。

【教材例15-7】甲公司2×17年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了8 000 000元銷售費用，同時確認為預計負債，當年度發(fā)生保修支出2 000 000元，預計負債的期末余額為6 000 000元。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時稅前扣除。

分析：

該項預計負債在甲公司2×17年12月31日的賬面價值為6 000 000元

該項預計負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=6 000 000-6 000 000=0（元）

【教材例15-8】2×17年10月5日，甲公司為乙公司銀行借款提供擔保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔保責任；12月31日，該案件尚未結案。甲公司預計很可能履行的擔保責任為3 000 000元。假定稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務提供擔保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。

分析：

2×17年12月31日，該項預計負債的賬面價值為3 000 000元，計稅基礎為3 000 000元（3 000 000-0）。該項預計負債的賬面價值等于計稅基礎，不產(chǎn)生暫時性差異。

（二）合同負債

1.合同負債計入當期應納稅所得額（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），計稅基礎為0。

2.合同負債未計入當期應納稅所得額，計稅基礎與賬面價值相等。

【例題】大海公司2018年12月31日因銷售商品收到客戶預付的款項500萬元。

（1）若預收的款項計入當期應納稅所得額

2018年12月31日合同負債的賬面價值為500萬元；因按稅法規(guī)定預收的款項已計入當期應納稅所得額，所以在以后年度減少合同負債確認收入時，由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應將其扣除。

2018年12月31日合同負債的計稅基礎=賬面價值500-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額500=0。

（2）若預收的款項不計入當期應納稅所得額

2018年12月31日合同負債的賬面價值為500萬元；2018年12月31日合同負債的計稅基礎=賬面價值500-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=500（萬元）。

（三）應付職工薪酬

會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。

【例題】某企業(yè)2018年12月計入成本費用的職工工資總額為3 200萬元，至2018年12月31日尚未支付，體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的應付職工薪酬。

（1）若考試題目中給定的條件是，假定按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的3 200萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為2 400萬元（這是準則講解的表述，按此處理，2 400萬元的支出可以在2018年稅前扣除）。

應付職工薪酬賬面價值為3 200萬元，企業(yè)實際發(fā)生的工資支出3 200萬元與允許稅前扣除的金額2 400萬元之間所產(chǎn)生的800萬元差額在發(fā)生當期即應進行納稅調(diào)增，并且在以后期間不能再稅前扣除，該項應付職工薪酬的計稅基礎=賬面價值3 200-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額0=3 200（萬元）。該項負債的賬面價值與其計稅基礎相等，均為3 200萬元，不形成暫時性差異。

（2）若考試題目中給定的條件是，假定按照適用稅法規(guī)定，工資總額中合理部分在實際支付當期可予稅前扣除，當期計入成本費用的3 200萬元工資支出中的合理部分2 400萬元（該假定符合稅法的規(guī)定）。

應付職工薪酬賬面價值為3 200萬元，該項應付職工薪酬的計稅基礎=賬面價值3 200-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額2 400=800（萬元）。該項負債的賬面價值3 200萬元與其計稅基礎800萬元產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2 400萬元。

【提示】以現(xiàn)金結算的股份支付形成的應付職工薪酬，在未來實際支付時可予稅前扣除，其計稅基礎為0。

（四）遞延收益

1.對于確認為遞延收益的政府補助，如果按稅法規(guī)定，該政府補助為免稅收入，則并不構成收到當期的應納稅所得額，未來期間會計上確認為收益時，也同樣不作為應納稅所得額，因此，不會產(chǎn)生所得稅影響。

2.對于確認為遞延收益的政府補助，如果按稅法規(guī)定，應作為收到當期的應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，則該遞延收益的計稅基礎為0。資產(chǎn)負債表日，該遞延收益的賬面價值與其計稅基礎0之間將產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如期末遞延收益賬面價值為100萬元，則產(chǎn)生100萬元的可抵扣暫時性差異。

（五）其他負債

企業(yè)的其他負債項目，如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計準則規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。

【教材例15-9】甲公司因未按照稅法規(guī)定繳納稅金，按規(guī)定需在2×16年繳納滯納金1 000 000元，至2×16年12月31日，該款項尚未支付，形成其他應付款1 000 000元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家法律、法規(guī)規(guī)定繳納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。

分析：

因應繳滯納金形成的其他應付款賬面價值為1 000 000元，因稅法規(guī)定該支出不允許稅前扣除，其計稅基礎=1 000 000-0=1 000 000（元）。

對于罰款和滯納金支出，會計與稅收規(guī)定存在差異，但該差異僅影響發(fā)生當期，對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，因而不產(chǎn)生暫時性差異。

【例題?單選題】下列各項負債中，其計稅基礎為零的是（ ）。

A.因稅收滯納金確認的其他應付款

B.因購入專利權形成的應付賬款

C.因確認保修費用形成的預計負債

D.為職工計提的應付養(yǎng)老保險金

【答案】C

【解析】負債的計稅基礎為其賬面價值減去未來期間可予稅前扣除的金額。因稅收滯納金確認的其他應付款，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，其賬面價值與計稅基礎相同，選項A錯誤；因購入專利權形成的應付賬款以及為職工提取的應付養(yǎng)老保險金，會計與稅法處理相同，不形成暫時性差異，賬面價值與計稅基礎相同，選項B和D錯誤；因確認保修費用形成的預計負債，稅法允許在以后實際發(fā)生時稅前扣除，即該預計負債的計稅基礎=其賬面價值-未來期間可予稅前扣除的金額=0，選項C正確。

四、特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的計稅基礎的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定。