2018年12月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃〉的通知》(財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)，要求在境內(nèi)、境外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)自2019年1月1日起采用新準(zhǔn)則，其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起采用新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則有哪些變化?由此產(chǎn)生的稅會(huì)差異如何處理?本文通過(guò)案例進(jìn)行解析。

　　一、新準(zhǔn)則的主要變化及影響

　　從稅收視角看，新準(zhǔn)則的主要變化集中在承租人一方。具體如下：

　　一是承租人在會(huì)計(jì)處理上不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，要求對(duì)所有租賃(短期租賃和低價(jià)值租賃除外)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。承租人支付的租金，均以使用權(quán)資產(chǎn)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用的形式計(jì)入損益，此變化導(dǎo)致與經(jīng)營(yíng)租賃下承租人租金支付的稅務(wù)處理產(chǎn)生時(shí)間性差異。

　　二是明確規(guī)定發(fā)生承租人可控范圍的重大事件變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。此變化主要是對(duì)租賃負(fù)債及使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量要求更加清晰明確，由于承租人租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與稅務(wù)處理原本就存在差異，這個(gè)變化并未增加新的差異。

　　三是發(fā)生租賃變更時(shí)，承租人應(yīng)視其變更情況將其作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理或重新計(jì)量租賃負(fù)債。這個(gè)變化與上述第二項(xiàng)變化性質(zhì)相同。

　　四是售后租回交易，新準(zhǔn)則要求首先按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，再分別予以處理。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債;出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)。該處理與稅務(wù)處理一致，沒(méi)有稅會(huì)差異。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，新準(zhǔn)則將該業(yè)務(wù)作為資產(chǎn)銷售和租賃兩項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，或者出租人未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金，則承租人應(yīng)當(dāng)將銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為從出租人獲得額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;同時(shí)，承租人按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整租金收入。該處理與企業(yè)所得稅的處理會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。

　　二、經(jīng)營(yíng)租賃下承租人的稅會(huì)差異

　　(一)會(huì)計(jì)處理

　　承租人在會(huì)計(jì)處理上不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，除了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債;租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益;同時(shí)應(yīng)將租賃負(fù)債中的未確認(rèn)融資費(fèi)用分期確認(rèn)利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。承租人會(huì)計(jì)處理的變化主要體現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)租賃方式下。

　　例1：2019年12月1日，甲公司(承租人)與乙公司(出租人)簽訂了一份租賃合同，從乙公司租入一臺(tái)設(shè)備，租賃期開(kāi)始日為2020年1月1日。租賃期自2020年1月1日至2024年12月31日，共5年，每年末支付100000元(不含稅，下同)，共計(jì)500000元。2020年1月甲公司發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、傭金10000元(含稅，未取得增值稅專用發(fā)票)。2025年1月1日租賃期滿，甲公司將設(shè)備歸還乙公司。乙公司租賃內(nèi)含利率未知，已知甲公司在租賃期開(kāi)始日的增量貸款利率為7%。

　　根據(jù)新準(zhǔn)則要求，承租人甲公司應(yīng)在租賃期開(kāi)始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。租賃負(fù)債金額為500000元。甲公司應(yīng)將上述金額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的金額作為使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。租賃內(nèi)含利率取增量借款利率7%，期限為5的年金現(xiàn)值系數(shù)為4.1002，則使用權(quán)資產(chǎn)初始價(jià)值=100000×4.1002=410020(元)(結(jié)果取整數(shù)，下同)。則租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用金額=500000-410020=89980(元)。據(jù)此可以計(jì)算出各年度租賃負(fù)債年初、年末金額和利息金額，如表1所示。

　　根據(jù)規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)的成本包括租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額;在租賃開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額;存在租賃激勵(lì)的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額;承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用;承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)發(fā)生的成本。

　　綜合以上信息，甲公司各年的會(huì)計(jì)處理如下(單位：元，下同)：

　　2020年初確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債：

　　借：使用權(quán)資產(chǎn) 410020

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 89980

　　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 500000

　　將初始直接費(fèi)用計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本：

　　借：使用權(quán)資產(chǎn) 10000

　　貸：銀行存款 10000

　　使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本=410020+10000=420020(元)

　　2020年末支付租金，假設(shè)甲公司能取得乙公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票：

　　借：租賃負(fù)債——租賃付款額 100000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 13000

　　貸：銀行存款 113000

　　根據(jù)表1確認(rèn)當(dāng)年的利息金額，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 28701

　　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 28701

　　同時(shí)對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，按照5年、用直線法每年計(jì)提折舊(420020÷5)：

　　借：管理費(fèi)用 84004

　　貸：累計(jì)折舊 84004

　　2021年末支付租金、確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額和利息金額，并對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊：

　　借：租賃負(fù)債——租賃付款額 100000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 13000

　　貸：銀行存款 113000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 23710

　　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 23710

　　借：管理費(fèi)用 84004

　　貸：累計(jì)折舊 84004

　　2022年、2023年、2024年會(huì)計(jì)處理同上，注意每年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息金額不同。

　　(二)稅務(wù)處理

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。例1中甲公司每年可以扣除租賃費(fèi)100000元，另外實(shí)際發(fā)生初始直接費(fèi)用10000元可以據(jù)實(shí)直接扣除，5年內(nèi)扣除的總金額510000元等于會(huì)計(jì)計(jì)入損益的使用權(quán)資產(chǎn)折舊總額420020元與財(cái)務(wù)費(fèi)用總額89980元之和。該稅會(huì)差異屬于時(shí)間性差異，在租賃期內(nèi)分期進(jìn)行納稅調(diào)整，具體是：甲公司2020年可稅前扣除110000元，會(huì)計(jì)計(jì)入損益金額為財(cái)務(wù)費(fèi)用28701元與管理費(fèi)用(折舊)84004元之和112705元，因此應(yīng)調(diào)增2705元;同理，2021年可稅前扣除100000元，會(huì)計(jì)計(jì)入損益金額為107714元，應(yīng)調(diào)增7714元;2022年應(yīng)調(diào)增2374元，2023年、2024年分別應(yīng)調(diào)減3340元、9453元，5年納稅調(diào)整金額合計(jì)為0。

　　(三)注意事項(xiàng)

　　1.新準(zhǔn)則增加了對(duì)短期租賃和低價(jià)值租賃的規(guī)定。短期租賃是指在租賃期開(kāi)始日，租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，將租賃付款額在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。這種情況下，會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅處理沒(méi)有差異。

　　2.融資租賃下承租人的會(huì)計(jì)處理基本沒(méi)有變化，稅會(huì)差異亦無(wú)變化。

　　三、租賃負(fù)債重新計(jì)量與租賃變更的稅會(huì)差異

　　新準(zhǔn)則改進(jìn)了承租人的后續(xù)計(jì)量，增加了選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生承租人可控范圍的重大事件變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。此變化主要是對(duì)租賃負(fù)債及使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量要求更加清晰明確，而承租人租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與企業(yè)所得稅處理的差異，與例1中經(jīng)營(yíng)租賃情況，以及融資租賃情況下稅會(huì)差異的表現(xiàn)形式、納稅調(diào)整方法一致。

　　新準(zhǔn)則還對(duì)租賃變更作出更詳細(xì)的規(guī)定。發(fā)生原合同條款之外的租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃期限變更時(shí)，承租人應(yīng)視其變更情況確定是否將其作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理或重新計(jì)量租賃負(fù)債。租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理的，承租人的會(huì)計(jì)處理和稅會(huì)差異與前文介紹的一致，這里不再贅述。租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)按照準(zhǔn)則有關(guān)租賃分拆的規(guī)定對(duì)變更后合同的對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?按照準(zhǔn)則有關(guān)租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期;采用變更后的折現(xiàn)率對(duì)變更后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債。在計(jì)算變更后租賃付款額現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，無(wú)法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益;其他租賃變更，承租人應(yīng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　承租人租賃費(fèi)支出的稅前扣除，遵循統(tǒng)一的稅收規(guī)定，發(fā)生租賃變更時(shí)，按照變更后的合同，確定應(yīng)付租賃費(fèi)的總額(經(jīng)營(yíng)租賃情況)，或者租入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)(融資租賃情況)，在約定的租賃期限內(nèi)扣除。也就是把變更前后作為兩個(gè)租賃進(jìn)行納稅調(diào)整，由此可能和上述會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生永久性差異。

　　例2：甲公司(承租人)與乙公司(出租人)就5000平方米的辦公場(chǎng)所簽訂了10年期的租賃合同。年租賃付款額為100000元(不含稅，下同)，在每年年末支付。租賃開(kāi)始日甲公司的增量借款利率為6%，相應(yīng)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)金額=100000×(P/A，6%，10)=736000(元)。前5年甲公司租賃負(fù)債年初、年末金額和利息金額如表2所示。

　　通過(guò)表2可以看出，前5年會(huì)計(jì)確認(rèn)了共計(jì)185240元的財(cái)務(wù)費(fèi)用，同時(shí)應(yīng)該對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊368000元(736000×5÷10)，合計(jì)553240元。而允許稅前扣除的金額是每年100000元，共計(jì)500000元，前5年納稅調(diào)增總額53240元。如果租賃合同不作變更，后5年會(huì)通過(guò)納稅調(diào)減轉(zhuǎn)回53240元。

　　在第6年初，甲公司和乙公司同意對(duì)原租賃合同進(jìn)行變更，即自第6年年初起，將原租賃場(chǎng)所縮減至2500平方米。每年的租賃付款額(自第6-10年)調(diào)整為60000元，承租人在第6年年初的增量借款利率為5%.

　　在第6年初，租賃變更前使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值=736000-368000=368000(元)，其50%的賬面價(jià)值為184000元。原租賃負(fù)債的賬面價(jià)值=100000×(P/A，6%，5)=421240(元)，其50%的賬面價(jià)值為210620元。租賃變更生效日(第6年初)，甲公司應(yīng)終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債50%的金額，并將租賃負(fù)債減少額210620元與使用權(quán)資產(chǎn)減少額184000元的差額26620元作為所得計(jì)入當(dāng)期損益。其中租賃負(fù)債的減少額包括租賃付款額的減少額250000元(500000×50%)與未確認(rèn)融資費(fèi)用的減少額39380元(250000-210620)。會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：租賃負(fù)債——租賃付款額 250000

　　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 39380

　　使用權(quán)資產(chǎn) 184000

　　資產(chǎn)處置損益 26620

　　第6年初，甲公司對(duì)租賃負(fù)債重新計(jì)量，變更后的租賃負(fù)債金額=60000×(P/A，5%，5)=259770(元)，而經(jīng)過(guò)上述調(diào)整，租賃負(fù)債賬面凈值210620元，應(yīng)將其差額49150元予以確認(rèn)，該部分金額包括租賃付款額的增加額50000元，即([60000-100000×50%)×5]=50000(元)，以及未確認(rèn)融資費(fèi)用的增加額850元(50000-49150)。會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：使用權(quán)資產(chǎn) 49150

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 850

　　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 50000

　　經(jīng)過(guò)調(diào)整，第6年初使用權(quán)資產(chǎn)金額為259770元，租賃負(fù)債中租賃付款額為300000元(60000×5)，未確認(rèn)融資費(fèi)用為40230元。后5年甲公司租賃負(fù)債年初、年末金額和利息金額如表3所示。

　　從第6年起，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，甲公司應(yīng)根據(jù)變更后的合同約定，將支付的租賃費(fèi)在租賃期內(nèi)平均扣除，即每年可稅前扣除60000元;會(huì)計(jì)核算的使用權(quán)資產(chǎn)的年折舊額259770÷5=51954元和每年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息金額的合計(jì)數(shù)，與60000元之間的差額應(yīng)予納稅調(diào)整。另外第6年初賬務(wù)調(diào)整影響損益的金額應(yīng)一并調(diào)整，具體金額如表4所示。

　　可以看出，租賃合同變更前的5年合計(jì)納稅調(diào)增53240元，變更后的5年，納稅調(diào)整的合計(jì)金額是調(diào)減了26620元，其中差額26620元屬于永久性差異，該差異由合同變更引起的會(huì)計(jì)核算調(diào)整導(dǎo)致。

　　四、售后租回的稅會(huì)差異

　　新準(zhǔn)則要求先按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，評(píng)估確定售后回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，再分別予以處理。

　　(一)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的情況

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債;出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)。這個(gè)處理是把售后租回交易看做了一個(gè)融資行為。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào))就企業(yè)所得稅處理明確規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除?！?span>新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理與之不存在差異。值得注意的是，資產(chǎn)銷售行為不征收增值稅，買(mǎi)方兼出租人需要遵循發(fā)票開(kāi)具要求，按照規(guī)定計(jì)算繳納利息部分的增值稅額。

　　(二)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的情況

　　售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，新準(zhǔn)則將該業(yè)務(wù)作為資產(chǎn)銷售和租賃兩項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。賣(mài)方兼承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至買(mǎi)方兼出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)租賃準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　如果銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，或者出租人未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金，則承租人應(yīng)當(dāng)將銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為從出租人獲得額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，承租人按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整租金收入。

　　例3：甲公司(賣(mài)方兼承租人)以貨幣資金40000000元的價(jià)格向乙公司(買(mǎi)方兼出租人)出售一棟建筑物，交易前該建筑物的賬面原值是24000000元，累計(jì)折舊是4000000元，已知其賬面凈值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等。與此同時(shí)，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建筑物18年的使用權(quán)(全部剩余使用年限為40年)，年租金為2400000元，于每年年末支付。根據(jù)交易條款，甲公司轉(zhuǎn)讓建筑物符合收入準(zhǔn)則中關(guān)于銷售成立的條件。不考慮初始直接費(fèi)用和各項(xiàng)稅費(fèi)的影響。該建筑物在銷售當(dāng)日公允價(jià)值為36000000元。甲、乙公司均確定租賃內(nèi)含年利率為4.5%.假設(shè)以上價(jià)格和租金均為含稅，甲、乙公司均為增值稅一般納稅人。

　　1.甲公司的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理。根據(jù)準(zhǔn)則，超過(guò)公允價(jià)值的銷售收入作為乙公司向甲公司提供的額外融資進(jìn)行處理，金額=40000000-36000000=4000000(元)。租賃費(fèi)調(diào)整計(jì)算如下：

　　年付款額現(xiàn)值=2400000×(P/A，4.5%，18)=29183980(元)

　　其中4000000元與額外融資相關(guān)，25183980元與租賃相關(guān)。

　　額外融資年付款額=2400000×4000000÷29183980=328948(元)

　　租賃相關(guān)年付款額=2400000-328948=2071052(元)

　　租賃付款額合計(jì)=2071052×18=37278936(元)

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用=37278936-25183980=12094956(元)

　　使用權(quán)資產(chǎn)=租賃資產(chǎn)賬面凈值×18年使用權(quán)資產(chǎn)租賃付款額現(xiàn)值÷該建筑物的公允價(jià)值=(24000000-4000000)×25183980÷36000000=13991100(元)

　　出售該建筑物的全部利得=36000000-20000000=16000000(元)

　　其中與該建筑物使用權(quán)相關(guān)利得=16000000×(25183980÷36000000)=11192880(元)

　　與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得=16000000-11192880=4807120(元)

　　甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

　　銷售建筑物并租回：

　　借：銀行存款 4000000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 4000000

　　借：銀行存款 36000000

　　使用權(quán)資產(chǎn) 13991100

　　固定資產(chǎn)——建筑物——累計(jì)折舊 4000000

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 12094956

　　貸：固定資產(chǎn)——建筑物——原值 24000000

　　租賃負(fù)債——租賃付款額 37278936

　　資產(chǎn)處置損益 4807120

　　第一年末支付租金時(shí)：

　　利息費(fèi)用=25183980×4.5%+4000000×4.5%=1133279+180000=1313279(元)

　　長(zhǎng)期應(yīng)付款減少額=328948-180000=148948(元)

　　借：租賃負(fù)債——租賃付款額 2071052

　　長(zhǎng)期應(yīng)付款 148948

　　利息費(fèi)用 1313279

　　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 1133279

　　銀行存款 2400000

　　從以上核算可以看出，甲公司在交易中至租賃期滿應(yīng)確認(rèn)的凈損益=資產(chǎn)處置損益-利息費(fèi)用-使用權(quán)資產(chǎn)折舊=4807120-(2400000×18-29183980)-13991100=4807120-14016020-13991100=-23200000(元)。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)的規(guī)定，甲公司在該交易中共獲得資金40000000元，分期償還43200000元(2400000×18)，相當(dāng)于支付利息3200000元;同時(shí)甲公司應(yīng)繼續(xù)扣除其原計(jì)稅基礎(chǔ)20000000元，合計(jì)應(yīng)扣除23200000元，與會(huì)計(jì)核算結(jié)果相同，各年份之間的差異屬于時(shí)間性差異。

　　2.乙公司的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理。綜合考慮租賃期占建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司將該租賃分類為經(jīng)營(yíng)租賃，按照公允價(jià)值確認(rèn)購(gòu)入建筑物，并將超出公允價(jià)值的支付作為對(duì)甲公司的貸款處理。如前所述，年付款額現(xiàn)值=2400000×(P/A，4.5%，18)=29183980(元)，其中4000000元與額外融資相關(guān)，25183980元與租賃相關(guān)。按照比例將每年收取的2400000元進(jìn)行分配，其中貸款部分收款額為328948元，資產(chǎn)租賃部分的收款額為2071052.其中328948元要分解為本金和利息兩部分。

　　乙公司會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)——建筑物 36000000

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000000

　　貸：銀行存款 40000000

　　借：銀行存款 2400000

　　貸：租賃收入 2071052

　　利息收入 180000

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款 148948

　　乙公司確認(rèn)的損益=貸款部分的利息收入+租賃部分的收入-租賃資產(chǎn)的折舊=(328948×18-4000000)+2071052×18-36000000=1921064+37278936-36000000=3200000(元)。根據(jù)企業(yè)所得稅的處理原則，乙公司以提供40000000元的貸款取得43200000(2400000×18)的回報(bào)，取得的利息性質(zhì)的所得是3200000元，與會(huì)計(jì)核算結(jié)果相同，各年份之間的差異屬于時(shí)間性差異。

　　這里需要注意，乙公司應(yīng)繳納的增值稅，以不含本金的利息部分作為銷售額，按照貸款服務(wù)，一般納稅人適用6%稅率征稅。在每期收取租金計(jì)算增值稅的銷售額時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，計(jì)算當(dāng)期銷售額時(shí)可以扣除的價(jià)款本金，為書(shū)面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無(wú)書(shū)面合同或者書(shū)面合同沒(méi)有約定的，為當(dāng)期實(shí)際收取的本金，而且規(guī)定向承租人收取的價(jià)款本金不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。例3中乙公司計(jì)算增值稅的銷售額是3200000元，應(yīng)在合同中注明每期收入的本金和利息，僅對(duì)利息部分繳納增值稅。按照規(guī)定計(jì)算的增值稅，從上述租賃收入、利息收入(例3中的上述收入為含稅價(jià))中分離出來(lái)的金額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。