所得稅會計這一章，相信大多數(shù)同學(xué)都非常頭疼（我也頭疼），其難度及重要性甚至可以和長期股權(quán)投資與合并財務(wù)報表相提并論。其中，不確認(rèn)遞延所得稅負債的特殊情況更是讓不少同學(xué)叫苦不迭。

雖說準(zhǔn)則和各類證書考試的教材都對此進行了舉例描述，但是依舊晦澀難懂，仿佛只告訴你就應(yīng)該這樣做，卻不告訴你為什么。那我們就反過來想，如果我不這么做，會發(fā)生什么？

目前來講，不確認(rèn)遞延所得稅負債的特殊情況主要有以下4種：

（1）商譽的初始確認(rèn)。

（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債。

（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：

①投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；

②該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債。

（4）對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項投資的持有意圖：

①在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（a.沒有處置：初始投資成本的調(diào)整、其他權(quán)益變動等，不會轉(zhuǎn)回；b.分紅免稅）

②在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

好了，上述是準(zhǔn)則或教科書告訴你的要這么做的，接下來我們一項項開始解釋為什么要這么做，如果不這么做的話會發(fā)生什么？

一、商譽的初始確認(rèn)。

首先我們再次解釋一下商譽這個東西是怎么來的，商譽的初始確認(rèn)（即從無到有，同一控制下企業(yè)合并從集團內(nèi)其他公司合并過來在合并日之前已經(jīng)存在的商譽，那個不叫初始確認(rèn)）只存在非同一控制下企業(yè)合并中，指購買方的初始投資成本超過了應(yīng)享有被購買方在購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第67條對于商譽有明確規(guī)定：外購商譽的支出，只有在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，才準(zhǔn)予扣除。因此在國內(nèi)，商譽不存在正常經(jīng)營過程中轉(zhuǎn)回的概念，本文也不深入探討該問題。

從稅法角度來看，商譽是購買方愿意當(dāng)“冤大頭”而多付的錢，稅法不會承認(rèn)。所以，在免稅合并中（下文順帶稍微講講免稅合并和應(yīng)稅合并），商譽的計稅基礎(chǔ)為0。于是商譽的賬面價值和計稅基礎(chǔ)就會形成一個應(yīng)納稅暫時性差異，這個差異是大家都接受認(rèn)可的，但是不確認(rèn)遞延所得稅負債。而對于應(yīng)稅合并，由于被投資單位確認(rèn)了轉(zhuǎn)讓損益，對差額部分繳納了企業(yè)所得稅，因此，相關(guān)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)也發(fā)生了變化，此時初始確認(rèn)的商譽賬面價值與計稅基礎(chǔ)是一致的，但是由于會計上要求每年至少對商譽進行一次減值測試，后續(xù)計量中，會計上可能對商譽計提減值準(zhǔn)備，但從稅法角度看，稅法不認(rèn)可該減值，因此后續(xù)計量中可能會產(chǎn)生暫時性差異。

例1：甲公司以1000萬的銀行存款取得乙公司100%股權(quán)，購買日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為900萬，合并商譽100萬。假設(shè)在購買日，乙公司各項資產(chǎn)負債的賬面價值與公允價值一致。適用企業(yè)所得稅稅率25%。

如果此時商譽要確認(rèn)遞延所得稅負債的話，那會出現(xiàn)：

借：商譽 25

貸：遞延所得稅負債 25

那么就會出現(xiàn)兩個疑問：

第一，商譽增加了，合并成本1000萬保持不變，那是不是被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值減少了？顯然被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值在購買日已經(jīng)是一個確定的金額。

第二，商譽如果確認(rèn)遞延所得稅，那么產(chǎn)生的25萬新的商譽，是不是又得繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅6.25萬，產(chǎn)生第三個商譽6.25萬？6.25萬又得確認(rèn)1.56萬？子子孫孫無窮盡也？？

至于其他類型的資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅的時候是計入所得稅費用、其他綜合收益等，只有商譽這個家伙會無限計入它自己本身。

二、除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額。

這種情形里面包含了好幾個條件：

一是“除企業(yè)合并外”，那我們反過來想，如果是企業(yè)合并產(chǎn)生的交易會怎么樣？

二是“交易或事項發(fā)生時”，即明確了時間是在初始計量的階段，以及由于初始計量這件事而導(dǎo)致的后續(xù)計量；

三是“不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額”，即會計上和稅法上都不會對所得稅產(chǎn)生影響。

典型的就是自主研發(fā)形成無形資產(chǎn)，這是一個老生常談的案例了。我們反過來思考，自主研發(fā)形成無形資產(chǎn)的時候，會計上對企業(yè)所得稅有沒有影響？

當(dāng)然沒影響，難不成我確認(rèn)無形資產(chǎn)賬面價值100萬的時候還得順帶確認(rèn)點費用啥的？

稅法上如果承認(rèn)加計100%的話，那無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)就是200萬了，貌似對稅法上的企業(yè)所得稅也沒有影響吧？

既然會計和稅法在初始確認(rèn)時都不影響企業(yè)所得稅，那還確認(rèn)遞延所得稅負債干嘛？

那如果此時我頭鐵、愣頭青，我就是不服，我就是想要把這100萬的差異確認(rèn)遞延所得稅負債會怎樣？

你會發(fā)現(xiàn)，你貸方增加了遞延所得稅負債25萬，然后你借方找不到對應(yīng)的科目了。

為什么？

不影響企業(yè)所得稅，所以損益科目不能用了；

其他綜合收益？資本公積？學(xué)電影院售票員（沈騰買票那個）說的：您覺得合適嗎？

那就只有資產(chǎn)、負債類科目了？本來就是在確認(rèn)無形資產(chǎn)的初始計量，然后有無端端增加了資產(chǎn)或減少負債，您憑啥？

也就是說，如果確認(rèn)遞延所得稅負債，那賬都沒法做平，您還確認(rèn)嗎？

因為該項無形資產(chǎn)稅會攤銷基礎(chǔ)不同，所以后續(xù)計量攤銷進費用時也會產(chǎn)生稅會差異，當(dāng)然也是不需要確認(rèn)遞延所得稅。因為后續(xù)計量的差異就是來源于無形資產(chǎn)初始計量的稅會差異的，也就是說，老媽都不確認(rèn)了，兒子還確認(rèn)什么？

需要區(qū)分的是，如果該項無形資產(chǎn)后續(xù)計量時，會計上確認(rèn)了減值損失，稅法上通常是不認(rèn)可的，因此產(chǎn)生的差異，不屬于來源于初始計量的稅會差異，不能跟攤銷混為一談。

那么問題來了，為什么要強調(diào)“除企業(yè)合并外”？

那我們就看看如果是企業(yè)合并產(chǎn)生的，會怎么樣就好了。

例2： （免稅合并）甲公司以2100萬元銀行存款取得非同一控制下乙公司100%股權(quán)，購買日乙公司僅有一項固定資產(chǎn)，賬面價值為1000萬元（計稅基礎(chǔ)同賬面價值），公允價值為2000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值2000萬元。合并商譽100萬（表面上）。

那么，從甲公司角度上看固定資產(chǎn)就是值2000萬的，而計稅基礎(chǔ)只有1000萬，就會有1000萬的差異。雖然會計上未影響損益，稅法上也不計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，但應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，對應(yīng)科目為商譽。

此處表面上的乙公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元；

遞延所得稅負債為250萬元（（2000-1000）*25%）；

經(jīng)調(diào)整后的乙公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1750萬元；

因此，甲公司合并分錄為：

借：長期股權(quán)投資 1750

商譽（實際的） 350（100+250）

貸：銀行存款 2100（合并成本）

講到這里，可能又有朋友問，why？？

首先，免稅合并中，稅法并不承認(rèn)資產(chǎn)所謂的公允價值，因為資產(chǎn)從原來的1000萬變成了公允價值2000萬這個過程中，被購買方（乙公司）并沒有確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的利得或損失，簡單點說，這個資產(chǎn)增值的過程沒有交企業(yè)所得稅，所以稅法不認(rèn)。

然后購買方（甲公司）這項固定資產(chǎn)變成了2000萬，相當(dāng)于會計上未來可以用于稅前抵扣的金額就是2000萬了。你問問稅法讓不讓？做一下企業(yè)合并就偷了250萬（（2000-1000）*25%）的企業(yè)所得稅，想得挺美。

所以，甲公司在進行企業(yè)合并的時候，實際上還需要承擔(dān)因固定資產(chǎn)增值產(chǎn)生的遞延所得稅負債，借方計入商譽。

也就是說，被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值是要包含遞延所得稅的，經(jīng)遞延所得稅調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值才是真實的。所以，考試中所有的“不考慮相關(guān)稅費的影響”，就真的只是給你簡化處理一下而已。

應(yīng)稅合并的情況就反過來了，因為被投資方在合并之前，就已經(jīng)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的處置利得或損失，繳納了企業(yè)所得稅。所以在合并的時候，稅法才認(rèn)可合并日相關(guān)資產(chǎn)的公允價值。

具體如下，自行體會。

(1)免稅合并：

合并企業(yè)：接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)為原賬面價值。

被合并企業(yè)：不繳納所得稅。

同一控制會計處理：會計上按賬面價值核算，不產(chǎn)生遞延所得稅。

非同一控制會計處理：會計上按公允價值核算，產(chǎn)生遞延所得稅。

(2)應(yīng)稅合并：

被合并企業(yè)：按照公允價值轉(zhuǎn)讓和處置資產(chǎn)，并繳納所得稅。

合并企業(yè)：接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)為公允價值。

同一控制會計處理：會計上按賬面價值核算，產(chǎn)生遞延所得稅。

非同一控制會計處理：會計上按公允價值核算，不產(chǎn)生遞延所得稅。

三、與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異。

這種情況下，教科書說一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債。

比如說，長期股權(quán)投資的初始入賬成本為1000萬，此時的計稅基礎(chǔ)也是1000萬的情況。隨著被投資企業(yè)實現(xiàn)利潤，長期股權(quán)投資要做損益調(diào)整（如100萬），增加長投的賬面價值。此時計稅基礎(chǔ)還是1000萬不變，就產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異100萬。通常來講，如果會計上未來該項長投會計入損益的金額是1100萬，比稅法上的多了100萬，會要求確認(rèn)遞延所得稅負債。

但同時滿足以下兩個條件的除外：

①投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；

②該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債。

也就是說，這個投資企業(yè)比較有手段，對于產(chǎn)生的100萬暫時性差異，企業(yè)能自主決定計入損益的時間，即“控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間”；而且，企業(yè)他自己還決定在“可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回”。

這是什么樣的概念？

我們都知道，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，等于該資產(chǎn)在未來可稅前列支的金額?，F(xiàn)在企業(yè)能自主控制該長投產(chǎn)生的差異不在未來可預(yù)見期間轉(zhuǎn)回（即差異不在未來稅前列支），意味著會計上該資產(chǎn)未來稅前列支的金額與稅法上的一致啊，即：“賬面價值”=計稅基礎(chǔ)了呀，四舍五入變成沒有差異（不影響未來稅前列支的金額）。

四、對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異。

教科書說，這種情況應(yīng)考慮該項投資的持有意圖：

①在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（a.沒有處置：初始投資成本的調(diào)整、其他權(quán)益變動等，不會轉(zhuǎn)回；b.分紅免稅）

情況a.這個跟第三種情況有點類似，只要我一直持有，我就是不處置，即使我按照權(quán)益法調(diào)整了長投的賬面價值，跟計稅基礎(chǔ)有了差異，那我只需要保證未來這項長投一直待在資產(chǎn)科目里就好了（長期持有），與固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)不同的是，它未來并不會隨著時間的流逝以某種方式計入到損益（固定資產(chǎn)會通過折舊的方式計入損益）。也就是說，只要我一直持有，長投本身就不會在未來的所得稅前列支，那就不會對所得稅產(chǎn)生影響。

情況b.權(quán)益法核算的長投，收到的分紅是被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤的一部分，是已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅的，投資企業(yè)收到的分紅自然也不會涉及交企業(yè)所得稅的情況。

②在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

這個情況跟上面情況①剛好相反，不再贅述。

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