一、所得稅會(huì)計(jì)概述

（一）所得稅會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。

所得稅準(zhǔn)則規(guī)范的是資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。減少未來期間應(yīng)交所得稅的暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)；增加未來期間應(yīng)交所得稅的暫時(shí)性差異形成遞延所得稅負(fù)債。

對(duì)于暫時(shí)性差異，未來期間由稅前會(huì)計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，納稅調(diào)減的屬于“可抵扣暫時(shí)性差異”，符合條件的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；未來期間由稅前會(huì)計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，納稅調(diào)增的屬于“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”，符合條件的確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

【舉例】某企業(yè)2018年12月1日取得一批存貨，成本為100萬元。2018年12月31日，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)允許稅前扣除。2019年該企業(yè)將上述存貨全部對(duì)外銷售，2019年由稅前會(huì)計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)整減少20萬元，由此2019年會(huì)少交所得稅=20×25%=5（萬元）。

站在2018年12月31日考慮，由于此項(xiàng)存貨的存在，以后會(huì)少交所得稅5萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元。

即2018年12月31日，存貨的賬面價(jià)值=100-20=80（萬元），存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。

由于存貨賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。

【舉例】2018年12月31日預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用100萬元，2019年實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用100萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。2019年由稅前會(huì)計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)減100萬元，2019年少交所得稅=100×25%=25（萬元）。

站在2018年12月31日考慮，以后會(huì)少交所得稅25萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。

即2018年12月31日，負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債）的賬面價(jià)值為100萬元，負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債）的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

由于預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）所得稅會(huì)計(jì)的一般程序

所得稅核算一般程序如下圖所示：

二、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。

（一）固定資產(chǎn)

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)折舊

【教材例15-1】甲公司于2×16年1月1日開始計(jì)提折舊的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為3 000 000元，使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2×17年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為2 200 000元。

分析：

2×17年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=3 000 000-300 000×2-200 000=2 200 000（元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=3 000 000-3 000 000×20%-2 400 000×20%=1 920 000（元）

該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值2 200 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 920 000元之間的280 000元差額，代表著將于未來期間計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的增加，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

【教材例15-2】甲公司于2×14年12月20日取得某設(shè)備，成本為16 000 000元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。2×17年12月31日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計(jì)其可收回金額為9 200 000元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)可予稅前扣除。

分析：

2×17年12月31日，甲公司該設(shè)備的賬面價(jià)值=16 000 000-1 600 000×3=11 200 000（元），可收回金額為9 200 000元，應(yīng)當(dāng)計(jì)提2 000 000元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提該減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9 200 000元。

該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=16 000 000-1 600 000×3=11 200 000（元）

資產(chǎn)的賬面價(jià)值9 200 000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)11 200 000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

（二）無形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間一般不存在差異。

1.對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；按財(cái)稅〔2018〕99號(hào)文件，企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

【提示】如果會(huì)計(jì)攤銷方法、攤銷年限和凈殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用金額（研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額）的75%，形成無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值×175%。

【例題?多選題】甲公司2018年1月開始的研發(fā)項(xiàng)目于2018年7月1日達(dá)到預(yù)定用途，共發(fā)生研究開發(fā)支出500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出160萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出240萬元，假定無形資產(chǎn)按直線法攤銷，預(yù)計(jì)使用年限為5年，無殘值，攤銷金額計(jì)入管理費(fèi)用。甲公司2018年和2019年稅前會(huì)計(jì)利潤分別為813萬元和936萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他因素，甲公司下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（ ）。

A.甲公司2018年研發(fā)項(xiàng)目及形成的無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的金額為284萬元

B.甲公司2018年應(yīng)交所得稅為150萬元

C.甲公司2018年12月31日無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為378萬元

D.甲公司2019年應(yīng)交所得稅為225萬元

【答案】ABCD

【解析】甲公司2018年無形資產(chǎn)攤銷金額=240÷5×6/12=24（萬元），甲公司2018年研發(fā)項(xiàng)目及形成的無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的金額=100+160+24=284（萬元），選項(xiàng)A正確；甲公司2018年應(yīng)交所得稅=（813-284×75%）×25%=150（萬元），選項(xiàng)B正確；2018年12月31日無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=240-24=216（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)=216×175%=378（萬元），選項(xiàng)C正確；甲公司2019年無形資產(chǎn)攤銷金額=240÷5=48（萬元），2019年應(yīng)交所得稅=（936-48×75%）×25%=225（萬元），選項(xiàng)D正確。

【教材例15-3】甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出共計(jì)10 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6 000 000元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未進(jìn)行攤銷。

分析：

甲公司當(dāng)年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為4 000 000元，形成無形資產(chǎn)的成本為6 000 000元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000 000元。

甲公司于當(dāng)期發(fā)生的10 000 000元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為7 000 000元（4 000 000×175%）。對(duì)于按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的175%作為計(jì)算未來期間攤銷額的基礎(chǔ)，即該項(xiàng)無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)為10 500 000元（6 000 000×175%）。

該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值6 000 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)10 500 000元之間的差額4 500 000元將于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷，無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限的不同以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

（1）使用壽命有限的無形資產(chǎn)

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷

（2）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷

【教材例15-4】甲公司于2×17年1月1日取得某項(xiàng)無形資產(chǎn)，成本為6 000 000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預(yù)計(jì)其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2×17年12月31日，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。

分析：

會(huì)計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價(jià)值為取得成本6 000 000元。

該項(xiàng)無形資產(chǎn)在2×17年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為5 400 000（6 000 000-600 000）元。

該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值6 000 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)5 400 000元之間的差額600 000元將計(jì)入未來期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）

計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)成本

【教材例15-5】甲公司2×16年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算，2×16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價(jià)值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。

分析：

作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的乙公司股票在2×16年12月31日的賬面價(jià)值為620 000元（12.4×50 000），其計(jì)稅基礎(chǔ)為原取得成本不變，即520 000元，兩者之間產(chǎn)生100 000元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益

計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)的成本

（四）其他資產(chǎn)

因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

1.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量

計(jì)稅基礎(chǔ)：以歷史成本為基礎(chǔ)確定（與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相同）

【例題?單選題】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項(xiàng)租賃協(xié)議，甲企業(yè)將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2017年12月31日。甲企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2017年12月31日，該寫字樓的賬面余額為50 000萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊5 000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為47 000萬元。假定轉(zhuǎn)換前該寫字樓的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等，稅法規(guī)定，該寫字樓預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2018年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為48 000萬元。該寫字樓2018年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。

A.45 000

B.42 750

C.47 000

D.48 000

【答案】B

【解析】該寫字樓2018年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=（50 000-5 000）-（50 000-5 000）/20=42 750（萬元）。

【教材例15-6】甲公司的C建筑物于2×15年12月30日投入使用并直接出租，成本為6 800 000元，甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2×17年12月31日，已出租C建筑物累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)收益為1 200 000元，其中本年度公允價(jià)值變動(dòng)收益為500 000元。根據(jù)稅法規(guī)定，已出租C建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計(jì)提折舊后作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，折舊年限為20年，凈殘值為零，自投入使用的次月起年限平均法計(jì)提折舊。

分析：

2×17年12月31日，該投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為8 000 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6 120 000元（6 800 000-6 800 000÷20×2）。該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額1 880 000元將計(jì)入未來期間的應(yīng)納稅所得額，形成未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

2.將國債作為債權(quán)投資

賬面價(jià)值=期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提利息（期初賬面余額×實(shí)際利率）-本期收回本金和利息-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)：在不計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下與賬面價(jià)值相等

【例題?單選題】2018年1月1日，甲公司以銀行存款1019.33萬元購入財(cái)政部于當(dāng)日發(fā)行的3年期、到期一次還本付息的國債一批。該批國債票面金額為1 000萬元，票面年利率為6%，實(shí)際年利率為5%。甲公司將該批國債作為債權(quán)投資核算，至年末該項(xiàng)投資未發(fā)生減值。不考慮其他因素，2018年12月31日，該債權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。

A.1 019.33

B.1 070.30

C.0

D.1 000

【答案】B

【解析】2018年12月31日，該項(xiàng)債權(quán)投資的賬面價(jià)值=1 019.33×（1+5%）=1 070.30（萬元），因未計(jì)提損失準(zhǔn)備，則計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等。